II FSK 351/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 listopada 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1748/08 w sprawie ze skargi A. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 27 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. M. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wnioskiem z 3 grudnia 2007 r. A. M. (skarżąca) zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości przeznaczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w Polsce na nabycie nieruchomości w Brukseli, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.). Przedstawiając stan faktyczny wskazała, że w grudniu 2005 r. dokonała sprzedaży nieruchomości, której była właścicielką, zaś w maju 2006 r. dokonała sprzedaży nieruchomości, której była współwłaścicielką z mężem. W złożonych we właściwych urzędach skarbowych deklaracjach o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości małżonkowie zadeklarowali, że kwoty uzyskane ze zbycia ww. nieruchomości zostaną wydatkowane w okresie dwóch lat na cele mieszkaniowe. Skarżąca wraz z mężem 26 czerwca 2006 r. nabyła na cele mieszkaniowe za kwotę 270.000 euro nieruchomość położoną w Belgii. Nabycie tej nieruchomości miało związek z podjęciem pracy w Brukseli. W związku z przedstawionym stanem faktycznym, skarżąca zwróciła się o udzielenie odpowiedzi na pytanie: "czy ograniczenie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. nie powinny być uznane za niebyłe, a w konsekwencji, przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości wolne od podatku dochodowego przy uwzględnieniu faktu nabycia nieruchomości w Brukseli?" Jej zdaniem przewidziane w polskich przepisach ograniczenia zwolnienia podatkowego wyłącznie do przypadków nabycia nieruchomości na terytorium Polski są niezgodne z postanowieniami Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.; dalej: "TWE"), a więc należy traktować je jako niebyłe i stosować bezpośrednio skuteczne postanowienia TWE. W ocenie skarżącej stanową one nielegalne ograniczenie swobody przepływu osób we Wspólnocie Europejskiej, przysługującej na mocy art. 39 TWE oraz swobody przepływu kapitału we Wspólnocie Europejskiej gwarantowanej przez art. 56 TWE. Wskazała, że przepisy o analogicznej treści zostały uznane za sprzeczne z Traktatem przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (wyroki z 26.10.2006 r. w sprawie C - 345/05 Komisja przeciwko Portugalii oraz z 18.01.2007 r.; C - 104/06 Komisja przeciwko Szwecji). Zaskarżoną interpretacją z 27 marca 2008 r. uznano stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W ocenie organu podatkowego przepisy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) tej ustawy, są odstępstwem od generalnej zasady powszechności opodatkowania co powoduje, że ich wykładnia musi być wykładnią ścisłą i enumeratywny katalog zwolnień przedmiotowych nie może być poprzez interpretację rozszerzany. Wskazano również, że z dniem 1 stycznia 2007 r. przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. został uchylony i funkcjonuje jedynie na zasadzie praw nabytych dla podatników, którzy do 31 grudnia 2006 r. nabyli lub wybudowali (oddali do użytkowania) nieruchomości określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów, wskazał, że przychód uzyskany przez skarżącą z tytułu sprzedaży nieruchomości nabytej przed 1 stycznia 2007 r. zostanie opodatkowany na podstawie przepisów w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, że obowiązujące od 1 stycznia 2007 r. zasady opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c u.p.d.o.f., są działaniem ustawodawcy, podjętym m. in. w kierunku dostosowania wewnętrznego prawa podatkowego do przepisów prawa unijnego. W piśmie z 7 kwietnia 2008 r. stanowiącym wezwanie do usunięcia naruszenia prawa skarżąca zarzuciła interpretacji naruszenie: - art. 39 TWE w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie; - art. 56 ust. 1 TWE w zw. z art. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie; - art. 10 TWE z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. w części sprzecznej z ww. postanowieniami TWE. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ podatkowy stwierdził, że nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w interpretacji. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której powtórzyła zarzuty podniesione w piśmie stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w wydanej interpretacji. Na rozprawie 17 listopada 2008 r. skarżąca zwrócił się do Sądu o ewentualne skierowanie, na podstawie art. 234 TWE, pytania prejudycjalnego o następującej treści: "czy art. 18, art. 39, art. 43 i art. 56 ust. 1 TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one takiemu przepisowi prawa krajowego jak art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof, w zakresie w jakim nie przewiduje on ulgi podatkowej w podatku dochodowym od sprzedaży nieruchomości w przypadku nabycia w określonym terminie nieruchomości na cele mieszkaniowe za granicą i to nawet wtedy, gdy nabycie nastąpiło w związku z podjęciem przez nabywcę zatrudnienia poza granicami RP, mimo że przewiduje on taką ulgę w przypadku nabycia nieruchomości na cele mieszkaniowe na terytorium RP ?" Powyższego wniosku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie uwzględnił, i wyrokiem z dnia 17 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1748/08, uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadzała się do ustalenia zakresu zwolnienia podatkowego, zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ) u.p.d.o.f. i wskazał, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 14c § 2 i art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej Ord.pod) w zw. z art. 121 § 1 Ord.pod. Sąd podkreślił, że od interpretacji indywidualnej wymaga się sformułowania oceny co do stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym. Z regulacji dotyczących interpretacji indywidualnych wynika, że ocena stanowiska wnioskodawcy, wyrażana poprzez uznanie go za prawidłowe lub błędne, jest tylko jednym z elementów interpretacji wymienionych w art. 14c § 1 Ord.pod., a drugim jest uzasadnienie tej oceny. W przypadku, gdy jest ona negatywna, interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Są to elementy o równorzędnym znaczeniu. Uzasadnienie interpretacji jest szczególnie istotne w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. W tej sytuacji uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści określonych przepisów, ponieważ powinno stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Wyjaśniono, że powyższy wywód dodatkowo wzmacnia, zawarte w art. 14h Ord. pod., odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 Ord.pod. Sąd wskazał, że organ podatkowy nie dokonał pełnej oceny stanowiska skarżącej. Pominął w całości podnoszone przez nią przepisy TWE, tj. art. 39 oraz art. 56. Tymczasem organ wydający interpretację, formułując tezy uzasadnienia interpretacji powinien odnieść się do stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą oraz do argumentacji i wyrażanych przez nią stwierdzeń w kontekście postawionego we wniosku o interpretację pytania. Wobec powyższego Sąd stwierdził, że lakoniczność uzasadnienia wydanej interpretacji, a także brak odniesienia do powoływanych przez skarżącą przepisów TWE, nie budzi zaufania do organu podatkowego jako organu wydającego interpretację indywidualną. Po wejściu Polski od UE, nie wystarczy interpretacja koncentrująca się na wykładni językowej przepisów krajowych. Wskazano, że nie tylko organy podatkowe, ale także sądy powinny respektować zasadę interpretacji prawa wewnętrznego w sposób przyjazny prawu wspólnotowemu, która znajduje oparcie w art. 91 ust. 1 Konstytucji RP. Z zasady lojalnej współpracy, wyrażonej w art. 10 TWE, wynika, że wszystkie organy państwa, w tym organy administracyjne, są zobowiązane interpretować i stosować prawo krajowe tak, aby zapewnić pełną skuteczność praw zagwarantowanych przez przepisy wspólnotowe. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.: 1. obrazę przepisów prawa materialnego tj. art. 21 ust.1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, wynikające z błędnego poglądu, że powyższy przepis powinien być stosowany z uwzględnieniem prawa wspólnotowego, tj. art.39 i 56 TWE, 2. naruszenie przepisów postępowania tj. art.146 § 1 i art.151 p.p.s.a. w zw. z art. 14 c §2 i 14 h w zw. z art.121 § 1 Ord.pod. w sposób mający wpływ na wynik sprawy poprzez błędne przyjęcie, że wydana interpretacja zawierała lakoniczne uzasadnienie pozbawione pełnej oceny stanowiska zawartego we wniosku o interpretację, w tym uzasadnienia prawnego, za które nie można uznać przytoczenia niektórych określonych przepisów, pominięcie w interpretacji stanowiska skarżącej odwołującego się do przepisów TWE, tj.art.39 i 56 oraz orzecznictwa, co spowodowało naruszenie postanowień art. 14 c § 2 Ord.pod. oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wynikającej z art.14 h w zw. z art.121 § 1 ww. ustawy, lakoniczność uzasadnienia wydanej interpretacji, a także brak odniesienia do powołanych przez skarżącą przepisów TWE, nie budzi zaufania do Dyrektora Izby Skarbowej, jako organu wydającego interpretację indywidualną. Wskazując powyższe, na podstawie art. 188 i art. 185 § 1 p.p.s.a. wniesiono uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Sformułowano w niej dwojakiego rodzaju zarzuty naruszenia prawa, a mianowicie uchybienia przepisom postępowania na skutek błędnego przyjęcia przez sąd administracyjny pierwszej instancji, że "wydana interpretacja zawierała lakoniczne uzasadnienie pozbawione pełnej oceny stanowiska zawartego we wniosku o interpretację", jak też obrazy przepisów prawa materialnego polegającego na zwróceniu przez sąd uwagi na konieczność stosowania art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. z uwzględnieniem przepisów prawa wspólnotowego, tj. art. 39 i art. 56 TWE (s. 3). Wymienione zarzuty ściśle łączą się ze sobą, przy czym nie ma najmniejszych wątpliwości co do tego, że są one bezzasadne. Istotą konstrukcji ukształtowanej przepisami rozdz. 1a Ord. pod. jest zajęcie – przez właściwy do udzielenia interpretacji organ – stanowiska odnoszącego się do przedstawionych przez wnioskodawcę racji przemawiających za określonym rozumieniem wskazanych we wniosku przepisów prawa podatkowego. Oznacza to, że w razie zakwestionowania prawidłowości stanowiska wnioskodawcy, obowiązkiem wydającego interpretację indywidualną organu jest odpowiednio szczegółowe wyjaśnienie dlaczego nie podziela jego argumentacji. W rozważanym przypadku działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w W. w zasadzie w ogóle nie odniósł się do spostrzeżeń i konkluzji wnioskodawczyni, poprzestając na nader enigmatycznym stwierdzeniu, że "obowiązujące od 01 stycznia 2007 r. zasady opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c ustawy, są działaniem ustawodawcy m. in. w kierunku dostosowania wewnętrznego prawa podatkowego do przepisów prawa unijnego". Dodał on następnie, iż mając na uwadze tę okoliczność, "zrezygnowano z możliwości reinwestowania środków uzyskanych z odpłatnego zbycia na cele mieszkaniowe i opodatkowaniu podlegać będzie w całości dochodu z tego tytułu" (pisownia oryginalna – s. 4 interpretacji). Nasuwa się pytanie – jak tak ogólnikowe, pozbawione w istocie logiki, twierdzenie wyjaśnia podniesione przez wnioskodawczynię wątpliwości, podważając zasadność ujawnionej przez nią argumentacji? Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie spełnia elementarnych wymagań stawianych tej konstrukcji, nie dając żadnych możliwości zweryfikowania prawidłowości wyrażonej oceny co do prawa. Słusznie wytknął to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (s. 5 i 6 uzasadnienia wyroku), wyprowadzając z tego faktu prawidłowe wnioski co do zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji. Uznając trafność dokonanej przez ten sąd oceny, jako bezprzedmiotowy należało potraktować zarzut skargi kasacyjnej obrazy przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny pierwszej instancji wyraźnie zresztą podniósł, iż wykonując wskazania zawarte w uzasadnieniu zapadłego wyroku, "Minister Finansów [...] uwzględni wyrażoną powyżej ocenę prawną poprzez rozpoznanie wniosku Skarżącej z uwzględnieniem powołanych przez Skarżącą przepisów prawa wspólnotowego" (s. 7). W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.