II FSK 40/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Sylwester Golec, po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 września 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 382/18 w sprawie ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 18 kwietnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 4 września 2018 r., I SA/Łd 382/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę K. G. (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 18 kwietnia 2018 r. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że w związku z licznymi nabyciami przez skarżącego oraz jego żonę w 2012 r. samochodów oraz przekazaną w tym roku darowizną w kwocie 500.000 zł Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadził wobec skarżącego i jego żony postępowanie podatkowe w zakresie źródeł finansowania poniesionych w 2012 r. wydatków. W wyniku prowadzonego postepowania organ I instancji ustalił, że poniesione przez podatników wydatki w kwocie 778.363,15 zł, z czego na K. G. przypada kwota 391.181,58 zł, nie znalazły pokrycia w posiadanych środkach finansowych. Zdaniem skarżącego kwestię sporną stanowi kwota oszczędności, która – jego zdaniem - jest zaniżona, gdyż organ I instancji nie uwzględnił sprzedaży w 2008 r. urządzeń i maszyn młyńskich za 200.000 zł, dochodu z likwidacji w 2009 r. pieczarkarni za kwotę 90.000 zł oraz dochodu z hodowli w latach wcześniejszych trzody chlewnej oraz jej likwidacji w 2009 r. za kwotę 150.000 zł. 3. Decyzją z dnia 18 kwietnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uchylił w całości decyzję organu I instancji i ustalił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Odnosząc się do kwestii sprzedaży urządzeń młyńskich oraz pieczarkarni organ odwoławczy stwierdził, że mimo wielokrotnych wezwań organu podatnicy nie przedstawili żadnego dowodu, choć z dołączonych do odwołania dokumentów w postaci indywidualnej oceny nieruchomości młyńskiej oraz operatu szacunkowego gospodarstwa rolnego wynika, że podatnicy byli posiadaczami budynku młyna wraz z urządzeniami oraz budynku pieczarkarni. W ramach postępowania odwoławczego nie przedstawili jakiegokolwiek dokumentu, z który w jakikolwiek sposób potwierdzałby, czy choćby uprawdopodabniał, sprzedaż urządzeń młyńskich i likwidację pieczarkarni, nie podali dat sprzedaży, wartości sprzedaży poszczególnych maszyn, urządzeń, nie wskazali również żadnych danych nabywców, w przypadku pieczarek - danych skupów, czy innych odbiorców. Do odwołania skarżących załączono dwa oświadczenia, mające potwierdzać okoliczność uprawy pieczarek. W szczególności H. Z. oświadczył, że w latach 2000-2009 pomagał skarżącym w zbiorze pieczarek. Drugi ze świadków – Z. B., podał, że podatnicy prowadzili pieczarkarnię w latach 1990-2012 oraz, że uprawa odbywała się w dwunastu pomieszczeniach. W opinii organu odwoławczego oświadczenia należało uznać za niewiarygodne, ponieważ strona nigdy nie zgłosiła prowadzenia działalności w zakresie produkcji pieczarek, co wydaje się dziwne w świetle twierdzeń o wysokiej dochodowości i rozmiarze upraw (świadek oświadczył, że dzienny zbiór wynosił ok. 100-150 kg, przy czym nie było to gospodarstwo specjalistyczne). Ponadto w toku postępowania strona również nie wskazywała osób pracujących zarówno przy zbiorze, jak i transporcie pieczarek, co w ocenie organu ze względu na rozmiar prowadzonej uprawy było niezbędne, zwłaszcza, że w tym samym czasie skarżący - jak twierdzą - prowadzili znaczących rozmiarów hodowlę trzody chlewnej i działalność młyńską (również bez zatrudniania pracowników). Organ odwoławczy wskazał także, że zeznania Z. B. pozostają w sprzeczności z twierdzeniami podatników, którzy zeznali, że pieczarkarnię zlikwidowali w 2009 r., podczas, gdy świadek zeznał, iż prowadzili ją do 2012 r. Ponadto organ wskazał, że twierdzenia o uprawie pieczarek w latach 1990-2012, a także rozmiarze prowadzonej produkcji są sprzeczne z dołączonym do odwołania operatem szacunkowym na 1996 r., sporządzonym przez rzeczoznawców majątkowych. Z operatu wynika, że na posesji podatników znajdował się budynek z przeznaczeniem na pieczarkarnie, obejmujący 6 komór (świadek zeznał, że pomieszczeń było 12), a pieczarkarnia nie była prowadzona, planowano wydzierżawienie go na magazyny. W ocenie organu odwoławczego niewiarygodna jest okoliczność, że strona prowadząca przez wiele lat działalność gospodarczą oraz dokonująca szeregu transakcji kupna-sprzedaży dokonała faktycznie ww. sprzedaży urządzeń młyńskich, czy likwidacji pieczarkarni, za znaczące kwoty, absolutnie bez żadnego dowodu, potwierdzenia, pokwitowania, a przy tym nie zna żadnych danych rzekomych nabywców, a transakcjom tym nie towarzyszyli żadni inni świadkowie. Przeczy temu również zebrany w sprawie materiał dowodowy (operat szacunkowy). Odnośnie natomiast twierdzeń strony o osiąganiu dochodów z hodowli trzody chlewnej oraz likwidacji gospodarstwa w 2009 r., w związku ze złożonymi wraz z odwołaniem nowymi dowodami w sprawie, organ odwoławczy odwołanie w tym zakresie uznał za uzasadnione. Z załączonego operatu szacunkowego (stan na 1996 r.) wynika, że skarżący w 1996 r. prowadził hodowlę (produkcję) tuczników. W oparciu o informacje od właściciela biegła obliczyła przychód ze sprzedaży tuczników w wysokości 158.788 zł. Koszty w całym roku produkcyjnym ustalono na kwotę 122.100 zł. Dochód roczny netto ze sprzedaży tuczników wyniósł 36.688 zł. W oparciu o oświadczenia świadków złożone do odwołania za wiarygodne uznano, że produkcja tuczników odbywała się w latach 1994 - 2009, kiedy to - zgodnie z zeznaniami strony - zlikwidowano hodowlę. Zgodnie z oświadczeniem Prezesa Zarządu oraz pracownika masarni - skarżący w latach 1994-1998 był dostawcą znacznej ilości tuczników wieprzowych do uboju. Ustalony przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi łączny niedobór środków finansowych podatników w 2012 r. zamykał się w kwocie 586.676,03 zł, z czego na skarżącego przypada 50% tej kwoty, tj. 293.338 zł., a zatem 75% podatek dochodowy wynosi 220.004 zł. 4. W skardze do sądu administracyjnego skarżący zarzucił naruszenie m.in.: - art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 - dalej jako: ord.pod.)- poprzez niezastosowanie klauzuli in dubio pro tributario pomimo spełnienia wszelkich przesłanek ustawowych; - art. 120 ord. pod. poprzez naruszenie zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa polegające na formułowaniu wniosków i twierdzeń nie mających umocowania w przepisach prawa, sprowadzające się do oparcia ich jedynie na spekulacjach organu podatkowego; - art. 121 ord. pod. poprzez naruszenie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych poprzez prowadzenie postępowania w sposób mający jedynie podważyć dokonanie sprzedaży składników majątkowych i likwidację pieczarkarni w sytuacji, gdy wszelkie okoliczności prowadzą do odmiennych wniosków; - art. 122 ord. pod. w związku z art. 187 ord. pod. poprzez uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; - art. 124 ord. pod. w związku z art. 210 § 4 ord. pod. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które ma charakter ograniczony do przytoczenia okoliczności, które w ocenie organu podatkowego przesądzają o naruszeniu przez podatnika przepisów prawa podatkowego z jednoczesnym świadomym pominięciem okoliczności potwierdzających stanowisko korzystne dla podatnika. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że spór w sprawie toczy się wokół tego, czy organ podatkowy powinien uznać, iż podatnik uzyskał dochody: ze sprzedaży urządzeń i maszyn młyńskich (dokonanej w 2008 r. za kwotę 200.000,00 zł), z prowadzenia pieczarkarni oraz z hodowli w latach wcześniejszych trzody chlewnej i jej likwidacji w 2009 r. (za kwotę 150.000,00 zł). Zdaniem organów podatkowych obu instancji zebrany materiał dowodowy nie pozwala na ustalenie, że doszło do takich transakcji, czemu strona skarżąca zaprzecza. Skarżący podkreślił, że poza przedmiotem sporu jest, iż prowadził dobrze prosperujące gospodarstwo rolne, na które składały się m.in. dwa budynki inwentarskie, tj. chlewnie do produkcji tuczników oraz pieczarkarnie. Przedstawiony dowód w postaci "Operatu szacunkowego z 1996 r." zawiera szczegółowe informacje dotyczące specyfiki oraz zakresu działania gospodarstwa. W zakresie budynku inwentarskiego -chlewnia I, wynika z niego, że jest to obiekt przeznaczony do chowu prosiąt, wybudowany w 1987 r., z pełnym wyposażeniem i instalacjami. Podobnie budynek nr II, przeznaczony do produkcji tuczników, wybudowany w 1987 r. Z "Operatu" wynika również, że w skład gospodarstwa wchodziła pieczarkarnia z garażem, tj. budynek w części podpiwniczony z centralnym ogrzewaniem, z przeznaczeniem na tego rodzaju działalność. Młyn został nabyty w sierpniu 1996 r. Nabycie nastąpiło na podstawie aktu notarialnego, który został przekazany do urzędu skarbowego. Młyn został zakupiony od Gminnej Spółdzielni za kwotę 512.000 zł, z czego kwota 112.000 zł została zapłacona tytułem wadium. Pozostała kwota pochodziła z kredytu uzyskanego pod zastaw młyna. Sprzedaż świń była dokonywana dwa razy do roku, bo taki jest cykl hodowlany dla zwierząt, a pieczarki w ilościach 100-150 kg były zbierane codziennie, niekiedy w soboty lub niedziele, gdyż taka była wówczas koniunktura i zapotrzebowanie. Opis działalności oraz doświadczenie życiowe potwierdzają, że jak na ówczesne lata była to działalność prowadzona w dużym rozmiarze. Znaczny zakres czynności gospodarczych skutkuje osiąganiem proporcjonalnie dużych przychodów. Skoro podatnik posiadał młyn z pełnym parkiem maszynowym, linią produkcyjną i obecnie już nimi nie dysponuje, znaczy że wyzbył się tego majątku ruchomego. Sprzedając maszyny uzyskał dochody, które pochodziły z konkretnego źródła przychodów. Organ podatkowy powinien więc przyporządkować te dochody do właściwego źródła przychodów i opodatkować stawką podatku właściwą dla tego źródła. Podobnie powinien organ postąpić przy dochodach uzyskiwanych ze sprzedaży trzody chlewnej i pieczarek. Tymczasem przychody uzyskane przez podatnika w 2008 r. w wysokości 200.000 zł ze sprzedaży maszyn i urządzeń młyńskich oraz przychody uzyskane w 2009 r. w łącznej kwocie 240.000 zł (z likwidacji hodowli trzody chlewnej i pieczarkarni) -z niewiadomych względów nie zostały uznane przez urząd skarbowy. Skarżący podkreślił, że duże zakłady są w stanie wyprodukować 30 ton pieczarek miesięcznie, a jeden pracownik jest w stanie jednego dnia zebrać do 100 kg pieczarek. Cykl produkcyjny pieczarek trwa ok. 6 tygodni, więc oczywistym jest, że pieczarki nie były zbierane każdego dnia. Z powyższego wynika, że skarżący w zasadzie mógł samodzielnie zbierać pieczarki w wyżej wskazanych ilościach, a następnie je sprzedawać i uzyskiwać dochód. Z zeznań świadków (nieuwzględnionych przez organ) wynika jednak, że podatnik korzystał z okresowej pomocy pracowników. Podobnie - zdaniem skarżącego - w przypadku zakupionych i sprzedanych w 2012 r. samochodów nie ma podstaw do kwestionowania źródła pochodzenia środków na ich nabycie. Z zestawienia wynika, że wartość zakupionych samochodów wyniosła 507.975 zł, podczas gdy wartość sprzedanych pojazdów wyniosła 445.250 zł. W porównaniu z przychodami uzyskanymi przez podatników w latach 1995 - 2011 (w kwotach ustalonych również przez organ podatkowy przy wykorzystaniu podsystemu K.) w łącznej kwocie 7.810.032 zł występuje pełne pokrycie ww. wydatków. Skarżący podkreślił, że zestawienie to nie uwzględnia przychodów uzyskanych w latach 2008 i 2009 ze sprzedaży maszyn oraz likwidacji chlewni i pieczarkarni. Skarżący wskazał również, że w latach 1965 - 1996 prowadził zarejestrowaną w C. działalność gospodarczą polegająca na świadczeniu usług przewozu osób (taksówka). Posiadał samochód mercedes, auto luksusowe jak na ówczesne lata i świadczył usługi taksówki. Samochód był często wynajmowany na ważne okolicznościowe imprezy jak na przykłady śluby. Zainteresowanie jego usługami było bardzo duże i osiągał z tego tytułu znaczące dochody. Stan faktyczny w tym zakresie jest prawdopodobnie do potwierdzenia w dokumentacji archiwalnej. Organ podatkowy powinien w tym zakresie uzupełnić materiał dowodowy. Ponadto zdaniem skarżącego - ponieważ dochody uzyskane przed rokiem 2012 r. uległy już przedawnieniu – skarżący nie musiał przedstawiać dowodów na legalność ich pochodzenia, a jedynie je uprawdopodobnić. Zrobił to przedstawiając źródła przychodów oraz oświadczenia świadków i stosowne dokumenty. Dodatkowo, z akt sprawy oraz z uzasadnienia decyzji wynika, że organy podatkowe wielokrotnie domagały się dokumentów i przedstawienia informacji dotyczących zdarzeń z lat wcześniejszych objętych przedawnieniem. Organ odwoławczy w swych ustaleniach stanowiących podstawę obliczenia podatku cofa się do 1995 r., co jest sprzeczne z wymogami zawartymi w przepisach ustawy - Ordynacja podatkowa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, wskazując, że skarżący w toku postępowania wskazywał, iż do 2009 r. uzyskiwał przychody z produkcji pieczarek. Organy podatkowe trafnie oceniły, że powyższa okoliczność nie została przez stronę uprawdopodobniona. Poza ogólnikowym podaniem, że w 2009 r. osiągnięto przychód z likwidacji pieczarkarni strona początkowo nie wskazała żadnych okoliczności mających potwierdzać powyższą okoliczność. W postępowaniu odwoławczym powołano się na oświadczenia świadków, którzy mieli potwierdzić okoliczność uzyskiwania przez skarżącego dochodów z tego tytułu. Organ odwoławczy dokonał oceny tych oświadczeń i wskazał na występujące w nich sprzeczności. Jeden ze świadków wskazał na prowadzenie upraw pieczarek w latach 1990-2012, co jest sprzeczne z twierdzeniami strony, że w 2009 r. zlikwidowano pieczarkarnię. Z przedłożonego przez stronę operatu szacunkowego opracowanego w 1996 r. wynika jednoznacznie, że budynek pieczarkarni składający się z sześciu komór nie jest użytkowany, a co więcej planowane jest wydzierżawienie całego budynku na magazyny (nie cele produkcyjne). Budynek składa się z 6 komór, natomiast według świadka pieczarki uprawiano w 12 pomieszczeniach. Zachodziły więc podstawy do oceny, że oświadczenia wskazanych osób nie są wiarygodne. Strona miała sprzedawać w skali miesiąca kilka ton pieczarek (100-150 kg dziennie), trudno więc wyobrazić sobie, aby produkcja tej wielkości była prowadzona bez zapewnienia możliwości zbytu. Tymczasem strona nie wskazała podmiotu, który miał dokonywać odbioru pieczarek (spółdzielnia, osoba fizyczna, czy inny podmiot), ani zasad współpracy. Trzeba też zauważyć, że podatnik bez zatrudniania pracowników w gospodarstwie rolnym miał równocześnie prowadzić gospodarstwo rolne, zajmować się hodowlą trzody chlewnej w znacznych rozmiarach (ok. 500 sztuk), prowadzić działalność gospodarczą w młynie w innej miejscowości, organizować produkcję pieczarek i codziennie dostarczać je do punktu sprzedaży w mieście. Zdaniem sądu pierwszej instancji w świetle zasad doświadczenia życiowego jednoczesne prowadzenie tak różnorodnych i czasochłonnych działań nie jest realnie możliwe. Sąd wskazał również, że wbrew zarzutom skargi ustalenia organów podatkowych nie są oparte na spekulacjach, ale rzetelnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego. Organy podatkowe nie mają obowiązku bezkrytycznego oparcia swoich ustaleń tylko na twierdzeniach strony, ale są zobowiązane i uprawnione do ich weryfikacji. Oczywiście podatnik nie miał obowiązku przechowywania dokumentów, czy rachunków ponad okres przewidziany w art. 86 ust. 1, czy art. 88 ord. pod., jednak to nie oznacza, że w przypadku powołania się na przychody z lat wcześniejszych podatnik nie jest zobowiązany do ich uprawdopodobnienia. 6. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1) art. 25b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018r., poz. 200 z późn. zm. – dalej jako u.p.d.o.f. – poprzez uznanie, że skarżący uzyskał dochody pochodzące z nieujawnionych źródeł; 2) art. 25d u.p.d.o.f. – przez jego niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, że powstał obowiązek podatkowy z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, pomimo udowodnienia lub uprawdopodobnienia wszystkich przychodów skarżącego; 3) art. 25e u.p.d.o.f - poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, że zachodzą przesłanki do zastosowania 75% stawki podatkowej z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, mimo uprawdopodobnienia pochodzenia źródeł przychodu; 4) art. 25g u.p.d.o.f - poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji wyłączne obciążenie skarżącego obowiązkiem zbierania materiału dowodowego wbrew obowiązkowi organów podatkowych co do ustalenia stanu faktycznego; 5) art. 86 § 1 oraz art. 88 § 1 ord. pod. – poprzez żądanie od skarżącego przedstawienia dokumentów dotyczących sprzedaży elementów majątkowych, mimo braku obowiązku przechowywania takiej dokumentacji na skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego; 6) art.2a) ord. pod. – poprzez niezastosowanie klauzuli in dubio pro tributario pomimo spełnienia wszelkich przesłanek ustawowych; 7) art. 120 ord. pod. – poprzez naruszenie zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa polegające na formułowaniu wniosków i twierdzeń niemających umocowania w przepisach prawa, sprowadzające się do oparcia ich jedynie na przypuszczeniach organu podatkowego; 8) art. 121 ord. pod. – poprzez naruszenie zasady zaufania, występującej w postępowaniu podatkowym, tj. prowadzenie postępowania w sposób mający jedynie podważyć dokonanie sprzedaży składników majątkowych i likwidację pieczarkarni w sytuacji, gdy wszelkie okoliczności prowadzą do odmiennych wniosków; 9) art. 122 ord. pod. w związku z art. 187 ord. pod. – poprzez uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; 10) art. 124 ord. pod. w związku z art. 210 § 4 ord. pod. – poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które ma charakter ograniczony do przytoczenia okoliczności, które w ocenie organu podatkowego przesądzają o naruszeniu przez podatnika przepisów prawa podatkowego z jednoczesnym świadomym pominięciem okoliczności potwierdzających stanowisko korzystne dla podatnika; 11) art. 191 ord. pod. – poprzez posługiwanie się najprostszymi środkami, które w ocenie organu miały doprowadzić do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o podjętą na początku postępowania tezę, jakoby istniały powody do ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. 12) art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej całego rozstrzygnięcia. Mając powyższe na uwadze skarżący wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Łodzi, - zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, -rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o: - oddalenie skargi kasacyjnej, - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 7. Przedmiotem sporu jest to, czy skarżący uprawdopodobnił uzyskanie przychodów ze sprzedaży wyposażenia młyna, sprzedaży pieczarek i likwidacji pieczarkarni w latach 2008-2009. W postępowaniu dotyczącym przychodów ze źródeł nieujawnionych i przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów stosownie do art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f. ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. Stosownie do art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f. jeżeli w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f. Na podstawie art. 25g ust. 4 u.p.d.o.f. przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 1 i 2. Wskazane przez skarżącego przychody, mające stanowić pokrycie wydatków w 2012 r., pochodzić mają z lat 2008-2009 co oznacza, że wymiar podatku od tych przychodów jest niemożliwy z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych za ten okres. Konsekwencją tego jest kwalifikacja tych przychodów do przychodów nieopodatkowanych, które określone są w art. 25b ust. 4 pkt 3 lit. d) u.p.d.o.f. Z powołanych przepisów wynika, że skarżący mógłby przy pomocy wskazanych przychodów nieopodatkowanych wykazać pokrycie dla wydatków za 2012 r. w rozumieniu art. 25b ust. 2 u.p.d.o.f., jednakże było to uzależnione od uprawdopodobnienia przez skarżącego uzyskania tych przychodów. Uprawdopodobnienie jest środkiem słabszym od dowodu, jednakże tak jak dowód - musi być oparte także na niekwestionowanych i niebudzących wątpliwości okolicznościach faktycznych, które z dużym prawdopodobieństwem determinują wystąpienie okoliczności faktycznych będących przedmiotem uprawdopodobnienia. Uprawdopodobnienie nie może być oparte na samych twierdzeniach strony. Również w przypadku uprawdopodobnienia obowiązują wymogi dotyczące oceny zaofiarowanego przez stronę materiału dowodowego. W przeciwnym przypadku za uprawdopodobnione należałoby przyjmować każde wypowiadane przez stronę twierdzenie, nawet najmniej racjonalne, co pozostaje w oczywistej sprzeczności z zasadą prawdy materialnej (art. 122 ord. pod.) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 ord. pod., zob. wyrok NSA z dnia 30 maja 2017 r., II FSK 1361/15 publ. CBOSA). W rozpoznanej sprawie skarżący nie uprawdopodobnił uzyskania przychodów ze sprzedaży wyposażenia młyna, gdyż w toku postępowania poza wskazaniem samej okoliczności sprzedaży urządzeń stanowiących wyposażenie młyna nie wskazał żadnych innych okoliczności związanych z tym zdarzeniem. Nie podał komu zbył te urządzenia. Nie określił nabywcy w żaden, nawet ogólny sposób. Nie opisał okoliczności towarzyszących zawarciu umowy sprzedaży i sposobu, w jaki została ona wykonana (kto demontował urządzenia, czyim transportem były one dostarczane do nabywcy, jakie to były środki transportu). Nie określił, czy zbycie nastąpiło na podstawie jednej umowy, czy też w wykonaniu więcej niż jednej transakcji. Brak wskazania okoliczności faktycznych związanych ze sprzedażą urządzeń młyńskich uzasadnia wątpliwości co do zbycia w rzeczywistości tych urządzeń przez skarżącego i jego żonę. Wątpliwości te uzasadnia też okoliczność, że - jak twierdzi skarżący - chodziło o sprzedaż znacznej liczby urządzeń o dużej wartości. W tej sytuacji zakres transakcji uzasadnia twierdzenie, że skarżący powinien być w stanie wskazać przynajmniej część szczegółów związanych z tą transakcją. Trafnie sąd pierwszej instancji wskazał również, że wątpliwości co do rzeczywistej sprzedaży wyposażenia młyna za kwotę 200 000. zł uzasadnia okoliczność, iż urządzenia te już w 1996 r. były wyeksploatowane w zakresie od 20 do 90%, co czyni wątpliwym możliwość ich sprzedaży kilka lat później, w 2008 r. za kwotę wskazaną przez skarżącego. Także w odniesieniu do faktu produkcji pieczarek brak jest okoliczności faktycznych, które mogłyby stanowić podstawę do uznania tej okoliczności za uprawdopodobnioną. Sam skarżący w postępowaniu przed organem pierwszej instancji nie wskazał okoliczności, które mogłyby stanowić potwierdzenie dla rzeczywistego uzyskiwania przychodów ze sprzedaży pieczarek. Złożone w postępowaniu odwoławczym pisemne oświadczenie Z. B. jest niewiarygodne, gdyż osoba ta błędnie wskazała, że produkcja pieczarek miała być prowadzona aż do 2012 r. Tymczasem sama żona skarżącego twierdzi, że likwidacja pieczarkarni miała nastąpić wcześniej - w 2009 r. Osoba ta podała też, że produkcja pieczarek odbywała się w dwunastu komorach. Także ta okoliczność budzi oczywiste wątpliwości, gdyż w sprawie istnieje dokument – operat szacunkowy z 1996 r. - w którym wskazano, że pieczarkarnia składa się jedynie z sześciu komór. Z dokumentu tego wynika też, że pieczarkarnia jest nieczynna i nieużywana. W sprawie brak jest innych dowodów potwierdzających chociażby pośrednio funkcjonowanie pieczarkarni w latach 1990-2009 i osiąganie przez skarżącego i jego żonę przychodów z tego tytułu. Brak jest dokumentów wskazujących na prowadzenie tej działalności w postaci dowodów zakupu materiałów do produkcji pieczarek np. obornika, torfu, grzybni. Skarżący nie wskazał też okoliczności nabywania tych materiałów (miejsca nabycia, osób od których nabyto materiały do produkcji pieczarek, sposobu transportu). Brak jest dokumentów dotyczących sprzedaży pieczarek. Skarżący nie wskazał osób zatrudnionych przy zbiorach pieczarek a także osób, które wykonywały czynności związane z uprawą pieczarek np. przygotowywaniem podłoża, opróżnianiem komór po zakończeniu uprawy danej partii pieczarek - tzw. rzutu - czyszczeniem komór i przygotowaniem ich pod nową uprawę. W szczególności okolicznością świadczącą o tym, że skarżący z żoną nie prowadzili produkcji pieczarek jest brak zgłoszenia takiej działalności do opodatkowania pomimo tego, że stosownie do art. 2 ust. 3 u.p.d.o.f. uprawa grzybów stanowi dział specjalny produkcji rolnej, a przychody z takiej działalności - stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. - podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Tak samo należało ocenić też brak wskazania podmiotów, do których dostarczano wyprodukowane pieczarki. Mając na uwadze, że według skarżącego produkcja pieczarek miała mieć znaczne rozmiary, jednoczesny brak dowodów dotyczących wskazanych powyżej okoliczności oraz brak wyjaśnienia wymienionych powyżej kwestii faktycznych związanych z uprawą pieczarek powodują, że twierdzenia skarżącego odnośnie prowadzenia uprawy pieczarek są bardziej niż wątpliwe. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego oczywistym jest, że gdyby skarżący - tak jak twierdzi - prowadził z żoną uprawę pieczarek w znacznym zakresie, przez okres kilkunastu lat to zachowałyby się jakieś dowody na tę okoliczność oraz możliwe byłoby wskazanie dających się sprawdzić okoliczności związanych z tą działalnością. Ocenę tę wzmacnia okoliczność, że zakończenie produkcji pieczarek miało nastąpić w 2009 r., co oznacza że miała być ona prowadzona też w stosunkowo nieodległym okresie. W tej sytuacji wskazanie jakichkolwiek dowodów i okoliczności związanych z uprawę pieczarek nie powinno nastręczać problemów. Mając na uwadze powyższe wnioski, należało stwierdzić, że wyjaśnienia skarżącego odnośnie uprawy pieczarek oraz wyjaśnienia Z. B. nie mogły zostać uznane z uprawdopodabniające uzyskiwanie przez skarżącego przychodów z uprawy pieczarek. Tak samo należało też ocenić wyjaśnienia H. Z., które mają bardzo ogólny charakter, gdyż wynika z nich jedynie, że pracował on przy uprawie pieczarek w gospodarstwie skarżącego, a uprawa ta miała znaczne rozmiary. Trafny jest też argument sądu pierwszej instancji, według którego wątpliwości co do rzeczywistego prowadzenia uprawy pieczarek przez skarżącego i jego żonę budzi okoliczność, że oprócz tej działalności skarżący w tym samym czasie mieli prowadzić młyn oraz duże gospodarstwo rolne obejmujące także prowadzenie hodowli trzody chlewnej w znacznych rozmiarach. Okoliczność prowadzenia tych dodatkowych rodzajów działalności, bez przedstawienia dowodów na zatrudnianie pracowników, czyni jeszcze bardziej zasadą, zawartą w zaskarżonym wyroku ocenę, według której skarżący nie uprawdopodobnił osiągania przychodów z uprawy pieczarek. Zawarte w skardze kasacyjnej twierdzenia, według których skarżący w latach 1965-1996 prowadził dochodową działalność w zakresie usług taksówkowych, należy ocenić jako całkowicie gołosłowne i przez to nieuprawdopodobnione w najmniejszym nawet zakresie. W świetle powyższych wniosków Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zawarta w zaskarżanym wyroku ocena okoliczności zgłoszonych przez skarżącego w celu wykazania pokrycia wydatków za 2012 r. jest prawidłowa i oparta na rzetelnych argumentach. Dlatego niezasadne są zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty, według których sąd pierwszej instancji bezzasadnie przy wydawaniu zaskarżonego wyroku nie uwzględnił występujących w sprawie naruszeń art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. Wobec tego należało stwierdzić, że niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 ord. pod. przez prowadzenie postępowania wyjaśniającego z naruszeniem powołanych przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa dotyczących obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Niezasadny jest także zarzut pominięcia przez sąd pierwszej instancji naruszenia art. 124 w związku z art. 210 § 4 ord. pod., gdyż zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienia: prawne i faktyczne, wskazujące w sposób prawidłowy przesłanki podjęcia zaskarżanej decyzji. Zasadnie też sąd pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie organy podatkowe nie naruszyły art. 2a) ord. pod. Przepis ten ma zastosowanie do wątpliwości interpretacyjnych odnoszących się do przepisów prawa. W rozpoznanej sprawie tego rodzaju wątpliwości nie wystąpiły. Spór jaki zaistniał w sprawie pomiędzy skarżącym i organami podatkowymi dotyczył oceny okoliczności faktycznych, a nie wykładni prawa. Okoliczność, że przepisy art. 86 § 1 oraz art. 88 § 1 ord. pod. określają okres, w którym podatnicy mają obowiązek przechowywania rachunków, nie może być interpretowana w ten sposób, że po upływie tego okresu podatnikowi nie można przypisać negatywnych konsekwencji braku rachunków, gdy podatnik powołuje się na okoliczności faktyczne, które powinny być stwierdzone rachunkiem. Jeżeli podatnik w postępowaniu powołuje się na okoliczności, które powinny być stwierdzone rachunkiem i nie przedstawia tego rachunku oraz nie wskazuje innych dowodów na powoływane okoliczności to organ stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod. na podstawie art. 191 ord. pod. ma obowiązek uznać te okoliczności za nieudowodnione. Oceny tej nie może zmienić okoliczność, że upłynął przepisany termin przechowywania rachunków, gdyż niedopuszczalne jest oczekiwanie, że organ podatkowy uzna każdą okoliczność faktyczną, której mógł dotyczyć rachunek, którego podatnik nie ma już obowiązku przechowywać. Taki wniosek z oczywistych względów byłby sprzeczny z określona w art. 122 ord. pod. zasadą prawdy materialnej, gdyż pozwalałby na kształtowanie stanu faktycznego sprawy w sposób dowolny i sprzeczny z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń. W tym stanie rzeczy przyjęcie przez sąd negatywnych dla skarżącego konsekwencji braku rachunków potwierdzających uzyskanie przez niego przychodów ze sprzedaży wyposażenia młyna, wyposażenia pieczarkarni oraz samych pieczarek nie stanowi naruszenia art. 86 § 1 oraz art. 88 § 1 ord. pod. Okoliczność, że brak rachunków był usprawiedliwiony treścią tych przepisów, oraz, że skarżący nie przechowując rachunków do czasu prowadzenie postępowania podatkowego w niniejszej sprawie nie naruszył prawa, nie zmienia faktu, że w sprawie wystąpiła niemożność uznania twierdzeń skarżącego za uprawdopodobnione a ocena ta jest podyktowana treścią art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. 8. Skoro w rozpoznanej sprawie orany podatkowe w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny mający znaczenie dla rozstrzygnięcia w przedmiocie zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym za 2012 r., to bezzasadne były zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 25b ust. 1, art. 25d i art. 25e) u.p.d.o.f., gdyż zarzuty te oparte były na twierdzeniu, że w sprawie nie wystąpiła sytuacja faktyczna odpowiadająca hipotezom tych przepisów. Jak już wskazano powyżej - w skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy przez organy podatkowe. Z ustaleń organów podatkowych wynika zaś, że w sprawie skarżący uzyskał przychody wskazane w art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f., do których mają zastosowanie przepisy art. 25d i art. 25e) u.p.d.o.f. 9. Nie ma także usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa wymogi, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie poprzez wskazanie obligatoryjnych jego elementów. W uchwale z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 (publ. CBOSA), Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie podkreśla się także, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy nie pozwala ono na kontrolę instancyjną orzeczenia, jest na tyle lakoniczne lub wewnętrznie niespójne, nielogiczne, że nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania sądu, prowadzącego do wydania orzeczenia konkretnej treści (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2019 r., II OSK 891/17, z dnia 14 listopada 2018 r., I GSK 2048/18, z dnia 26 czerwca 2018 r., II FSK 1727/16 publ. CBOSA). Nie można natomiast za jego pomocą kwestionować merytorycznej poprawności uzasadnienia. Tego rodzaju naruszenia powinny być podnoszone w ramach zarzutu zastosowania wadliwego środka kontroli (w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego, których naruszenia sąd nie zauważył bądź wadliwie uznał, że do naruszeń takich doszło) albo zarzutu naruszenia prawa materialnego (zob. wyrok z dnia 5 września 2018 r., II OSK 2108/16, z dnia 12 września 2018 r., I GSK 971/18, z dnia 10 kwietnia 2018 r., II GSK, publ. CBOSA). 10. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i w zw. ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 265).