II FSK 3842/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Sylwester Golec, po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U.L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 września 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 435/18 w sprawie ze skargi U.L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 19 kwietnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od U.L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 20 września 2018 r., I SA/Sz 435/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę U. L. (zwanej dalej skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 19 kwietnia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że na podstawie aktu notarialnego z dnia 14 listopada 2014 r. skarżąca w 2015 r. objęła 10.000 udziałów (każdy o wartości 500 zł) w podwyższonym kapitale zakładowym E. sp. z o.o. na łączną kwotę 5.000.000 zł, które pokryła wkładem niepieniężnym w postaci prawa użytkowania wieczystego działek. W dniu 8 listopada 2016 r. skarżąca złożyła zeznanie PIT-38, wykazując przychód z kapitałów pieniężnych (w związku z objęciem ww. udziałów) w wysokości 5.000.000 zł oraz koszty uzyskania przychodów 5.000.000 zł. Jako koszty uzyskania przychodów związane z objęciem udziałów uznała wydatki poniesione przez spółkę na rozbudowę i modernizację budynków znajdujących się na dzierżawionym od niej gruncie, które to nieruchomości następnie wniosła aportem do sp. z o.o. Według skarżącej wartość nakładów inwestycyjnych poczynionych na nieruchomości została przez nią uprawdopodobniona i udokumentowana, m. in. fakturami VAT z 2004 i 2005 r., umowami najmu nieruchomości z dnia 15 października 2001 r. oraz z dnia 2 stycznia 2007 r., umowami pożyczek z dnia 6 lutego 2009 r., z dnia 26 października 2009 r. i z dnia 2 listopada 2010 r. oraz umową o kompensacie z dnia 2 września 2010 r. Na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.) jako koszty uzyskania przychodów związanych z objęciem udziałów w sp. z o.o. organ I instancji uznał wyłącznie kwotę 172.915,94 zł, która stanowiła faktyczny koszt nabycia prawa wieczystego użytkowania wnoszonych aportem gruntów. Ze wskazanych przez skarżącą kosztów nabycia omawianych nieruchomości organ nie uznał natomiast nakładów, jakie miała ona ponieść na rozbudowę i modernizację budynków znajdujących się na działce. W konsekwencji organ I instancji decyzją z dnia 13 lipca 2017 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości 917.146 zł od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. 3. W odwołaniu skarżąca zarzuciła naruszenie m.in.: - art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez nieuwzględnienie jako kosztu uzyskania przychodu faktycznie poniesionych wydatków w postaci nakładów inwestycyjnych poczynionych przez spółkę, poniesionych następnie, za odpłatnością, na rzecz skarżącej, pomimo przedstawienia dowodów na potwierdzenie stanu faktycznego, - art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – zwanej dalej: ord. pod.- poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na wynik sprawy, a także przyjęcie wbrew zeznaniom świadków, że inwestycje, na które powołuje się strona nie miały takiego rozmiaru, na jakie wskazuje. Ponadto skarżąca zarzuciła, że brak przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę czynności dowodowych, odmówienia stronie prawa do inicjatywy dowodowej, możliwości zadawania pytań świadkom. Skarżąca w odwołaniu wniosła o powołanie biegłego z listy Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie, z zakresu wycen nieruchomości, celem dokonania wyceny dokonanych przez spółkę nakładów na nieruchomości według cen rynkowych obowiązujących w 2004 i 2005 r., co jest niezbędne do ustalenia wartości poczynionych przez nią faktycznych nakładów na nieruchomość, ujętych w spornych fakturach VAT. Wartość tych nakładów zalicza się bowiem, według strony, do kosztów uzyskania przychodów ujętych w deklaracji PIT-38 za 2015 r. 4. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie decyzją z dnia 19 kwietnia 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy nie podważał, że rzeczywiście na posiadanych przez stronę nieruchomościach przeprowadzono prace modernizacyjne, mogące podwyższyć ich wartość użytkową. Jednakże za koszt uzyskania omawianych przychodów nie uznał rzeczywistej wartości nieruchomości, ustalonej po uwzględnieniu poczynionych przez nią w okresie posiadania nakładów. Podatnik w tym zakresie nie ma możliwości zastosowania ani reguł ogólnych, wyrażonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., ani postanowień żadnego innego przepisu, traktującego o kosztach uzyskania przychodów. Regulacja ustawowa wyrażona w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. zezwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu nie samej wartości aportu wnoszonego na pokrycie nabywanych udziałów, a jedynie wydatków poniesionych uprzednio przez wnoszącego aport, na nabycie tegoż aportu. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał jednak, że wątpliwości budzi sam fakt rzeczywistego poniesienia tych nakładów przez stronę oraz ich kwoty. Zgodnie bowiem z deklaracją PIT-38, koszty uzyskania przychodu według skarżącej wyniosły 5.000.000 zł. W trakcie trwania postępowania podatniczka złożyła liczne wyjaśnienia oraz dokumenty, które jednak nie dowodzą dokonania przez podatniczkę jakichkolwiek nakładów, a już na pewno nie w tak wysokiej kwocie. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że nie kwestionuje wykonania prac remontowo-budowlanych na nieruchomościach, jednak stwierdza, że nie mogły one spowodować tak dużego wydatku. Zdaniem organu odwoławczego na fikcyjność zawierania umów pożyczek wskazuje również fakt, że sama zainteresowana nie potrafiła podać szczegółów ich przekazania oraz na jaki cel były udzielane. Ponadto podatniczka stwierdziła, że pożyczki z dnia 6 lutego 2009 r. oraz z dnia 26 października 2009 r. nie zostały spłacone, trudno więc uznać za uprawdopodobnione w takiej sytuacji przekazywanie kolejnych pożyczek i to w tak wysokich kwotach, bez sporządzenia stosownych dokumentów i dowodów przekazania środków. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że pomimo zapisu w ww. umowach pożyczek, iż w dacie ich podpisania pożyczkodawca przekazał na wskazane konto bankowe wymienione w nich kwoty, to jednak na rachunkach bankowych skarżącej brak jest takich operacji. Niezrozumiałym jest również fakt, że umowa kompensaty z dnia 2 września 2010 r. obejmuje wierzytelność strony w kwocie 800.000 zł, wynikającą z umowy pożyczki z dnia 2 listopada 2010 r., z której to wynika, że kwota ta powinna być wpłacona przez pożyczkodawcę w nieprzekraczalnym terminie do dnia 3 listopada 2010 r. Powyższej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie m.in.: - art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez nieuwzględnienie jako kosztu uzyskania przychodu faktycznie poniesionych wydatków w postaci nakładów inwestycyjnych poczynionych przez spółkę, przeniesionych następnie, za odpłatnością, na rzecz skarżącej, pomimo przedstawienia przez nią dowodów na potwierdzenie stanu faktycznego. Nakłady wykonała spółka, jednakże jej koszty poniosła ostatecznie skarżąca, co jest bezsporne; - art. 121 ord. pod. poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego w sposób podważający zaufanie do organu, a w szczególności poprzez pomijanie wyjaśnień strony w zakresie, w jakim wyjaśnienia te nie odpowiadają koncepcji przyjętej przez organ. Ponadto z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że dokonał manipulacji materiałem dowodowym w ten sposób, iż z zeznań świadków wyciąga wnioski które w istocie z nich nie wynikają, - art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 w związku art. 191 ord. pod. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na wynik sprawy, a także przyjęcie wbrew zeznaniom świadków że inwestycje, na które powołuje się skarżąca, nie miały takiego rozmiaru, na jaki wskazuje. Skarżąca wskazała przy tym, że powyższy zarzut został sformułowany także wobec braku przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą wniosków dowodowych, odmówienia stronie prawa do inicjatywy dowodowej, możliwości zadawania pytań świadkom. Organ odmawiając przeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącą korzystnych dla niej wniosków dowodowych, z tego względu, że zdaniem organu dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwala mu na ustalenie niebudzących wątpliwości co do stanu faktycznego, oznacza, iż organ już przed wydaniem orzeczenia w sprawie daje wyraz swojemu przekonaniu co do rozstrzygnięcia, a co z całą stanowczością wskazuje na jego z góry ukierunkowane działalnie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, wskazując, że w sprawie zebrano w sprawie w sposób wyczerpujący materiał dowodowy niezbędny do dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych. Materiał ten został w sposób prawidłowy oceniony, czemu organy dały wyraz w uzasadnieniach decyzji. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w związku z objęciem udziałów w spółce, kosztem uzyskania przychodów mogą być wyłącznie faktycznie poniesione wydatki na "nabycie" lub "wytworzenie" składników majątkowych będących przedmiotem aportu, czyli jest to kwota zapłacona zbywcy tego składnika majątkowego, powiększona tylko o faktycznie poniesione koszty związane z nabyciem tego składnika lub z jego wytworzeniem. Ustawa odróżnia pojęcie "nabycia" od "wytworzenia". Możliwość zaliczenia do kosztów wydatków poniesionych na wytworzenie składników majątkowych powstała od dnia 1 stycznia 2015 r., uprzednio bowiem przepis art. 22 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. odnosił się wyłącznie do wydatków na nabycie składników majątkowych będących przedmiotem wkładu niepieniężnego. Zdaniem sądu pierwszej instancji wątpliwości budzi zarówno sam fakt rzeczywistego poniesienia tych nakładów przez stronę, jak i ich wartość. Skarżąca w deklaracji PIT-38 wskazała, że koszty uzyskania przychodu wyniosły na poziomie 5.000.000 zł, jednak według sądu zasadnie organ uznał, iż nie dowodzą one bezsprzecznego poczynienia przez podatniczkę nakładów o wartości wynikającej z przedłożonych przez nią dowodów. Przedłożone przez skarżącą faktury VAT nie mogą być uznane za dokumenty same w sobie dowodzące wysokość poniesionych przez stronę kosztów z następujących powodów: - w fakturach jedynie w sposób ogólnikowy wskazano zarówno przedmiot jak i zakres sprzedaży, jako: "Budynek biurowy – nakłady inwestycyjne" oraz "Hala do produkcji kręgów betonowych – kopulak", w sytuacji gdy oba te budynki istniały uprzednio, a jak sama podatniczka wskazała nakłady miały związek z remontem i modernizacją. Skarżąca nie przedłożyła jakichkolwiek dokumentów, z których mogłyby wynikać wartości wskazane w fakturach; - żaden z przesłuchanych świadków nie wskazał jednoznacznie zakresu robót, dat ich wykonania, ani tym bardziej wartości poniesionego nakładu, świadkowie potwierdzili jedynie fakt dokonywania prac remontowych, jednak bardzo ogólnikowo. Zakres robót i ich wartość powinny wynikać nie tylko z zeznań świadków, lecz także z dokumentów, skoro do momentu zawarcia umowy kompensaty z dnia 2 września 2010 r. kwoty wynikające z faktur nie zostały zapłacone pomimo upływu kilku lat od terminu płatności. Jednak nie przedłożono żadnych wezwań do zapłaty w tym przedmiocie; - także z zeznań świadków nie wynikają ani dokładny zakres, ani też wartość nakładów. Bezspornie z zeznań tych jedynie wynika, że prace remontowe i modernizacyjne zostały wykonane. Natomiast ocena świadków, czy wartości wskazane w fakturach mogą odpowiadać rzeczywistej wartości nakładów ma znaczenie drugorzędne, skoro na podstawie tych zeznań nie można w sposób jednoznaczny ustalić ani zakresu, ani też wartości prac; - fikcyjność przedstawionych przez stronę faktur potwierdza treść składanych przez sp. z o.o. deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7, z których jednoznacznie wynika, że kwota podatku należnego wynikająca z faktur w kwotach odpowiednio 83.073,26 zł i 108.320,43 zł nie została przez sp. z o. o. zadeklarowana. W deklaracji podatkowej za grudzień 2005 r. spółka z o.o. wykazała podatek należny ze stawką 22% w kwocie 76.884,00 zł, wobec kwoty podatku VAT wynikającego z faktury 108.320,43 zł, tym samym w opozycji do twierdzeń skarżącej wykazany podatek był kwotą niższą, niż ten wynikający z faktury. Natomiast podatek VAT wykazany w deklaracji dotyczącej listopada 2004 r. wyniósł 86.082,00 zł, co wobec kwoty z faktury VAT - 83.073,26 zł oznaczałoby, że podatek należny od pozostałej sprzedaży wyniósłby jedynie 3.008,74 zł, co z kolei biorąc pod uwagę kwoty podatku należnego deklarowane przez spółkę w zbliżonym okresie tego samego roku - jak trafnie zauważył organ w zaskarżonej decyzji - jest mało prawdopodobne; - skarżąca wprawdzie przedłożyła umowy pożyczek, lecz brak jest dowodów wpływu na konto spółki kwot wynikających z poszczególnych umów pożyczek, co więcej główna księgowa zeznała, iż nie przypomina sobie, żeby na konto spółki wpłynęły w datach podpisania umów pożyczek wynikające z nich kwoty; - z żadnych dokumentów w postaci choćby wezwań do zapłaty nie wynika kwota wierzytelności w wysokości 1.088.000 zł, kwoty tej w żaden sposób także nie potwierdziła główna księgowa. Same w sobie umowy najmu i dzierżawy dotyczące nieruchomości skarżącej nie są dowodem na to, że czynsz nie był płacony przez spółkę; - skoro - jak sama skarżąca stwierdziła - pożyczki z dnia 6 lutego 2009 r. oraz z dnia 26 października 2009 r. nie zostały spłacone, to trudno za gospodarczo uzasadnione uznać i w konsekwencji za uprawdopodobnione przekazywanie kolejnych pożyczek i to w tak wysokich kwotach, bez jednoczesnego sporządzenia dokumentów i dowodów przekazania środków. Pomimo postanowienia w umowach pożyczek, że w dacie ich podpisania pożyczkodawca przekazał na wskazane konto bankowe wymienione w nich kwoty, to jednak na rachunkach bankowych skarżącej brak jest takich operacji, poza jedną sytuacją z dnia 3 listopada 2010 r., kiedy to jednak środki wpłynęły również na rachunek skarżącej, brak jest zatem dowodu na okoliczność wpływu środków na rachunek spółki; - z treści umowa kompensaty z dnia 2 września 2010 r. wynika, że obejmuje wierzytelność strony w kwocie 800.000 zł z umowy pożyczki z dnia 2 listopada 2010 r., z której to wynika, że kwota ta powinna być wpłacona przez pożyczkodawcę w nieprzekraczalnym terminie do dnia 3 listopada 2010 r., czyli na dwa miesiące przed jej skompensowaniem; - w bilansach spółki za lata 2007-2009 w pasywach, w części B "zobowiązania i rezerwy na zobowiązania" nie wykazano żadnych zobowiązań długoterminowych wobec jednostek powiązanych i wobec pozostałych jednostek ani zobowiązań krótkoterminowych wobec jednostek powiązanych. Mając powyższe na uwadze, sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu podatkowego, że wartość wydatków inwestycyjnych wykazana w przedstawionych przez stronę fakturach oraz umowie kompensaty nie odpowiada faktycznie dokonanym wydatkom dotyczącym remontu i modernizacji budynków, a przedstawione przez stronę na tę okoliczność dowody mają na celu jedynie uprawdopodobnienie poniesienia kosztów uzyskania przychodu przez podatniczkę. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego niepowołania przez organ odwoławczy biegłego celem dokonania wyceny nakładów poniesionych przez skarżącą, sąd pierwszej instancji zgodził się z oceną organu co do tego, że sama skarżąca podnosi, iż sporna kwota dotyczy nakładów na nieruchomość, która to okoliczność determinuje stanowisko organów podatkowych, stanowiące o tym, iż nie może ona zostać uwzględniona jako koszt, o którym mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. W istocie wartość wynikająca z opinii biegłego stanowiłaby koszt szacunkowy, a nie faktyczny, o którym mowa w powyższym przepisie, gdyż strona nie przedstawiła dowodów, które mogłyby stanowić podstawę do wydania takiej opinii. 6. Powyższy wyrok skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 – zwanej w skrócie: p.p.s.a.) poprzez nieuwzględnienie skargi, wynikające z niedostrzeżenia przez sąd pierwszej instancji rażącego naruszenia w postępowaniu podatkowym wskazanych poniżej przepisów prawa, oraz akceptację przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przez organ podatkowy: - art. 121 ord. pod. – poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego w sposób podważający zaufanie do organu, a w szczególności poprzez pomijanie wyjaśnień strony w zakresie, w jakim wyjaśnienia te nie odpowiadają koncepcji przyjętej przez kontrolujący organ. Ponadto z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że dokonał on manipulacji materiałem dowodowym, gdyż z zeznań świadków wyciąga wnioski, które w istocie z nich nie wynikają; - art. 180, art. 187 § 1 i art 188 w związku art. 191 ord. pod. - poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na wynik sprawy, a także przyjęcie - wbrew zeznaniom świadków- że inwestycje, na które powołuje się skarżąca, nie miały takiego rozmiaru, na jaki wskazuje strona. Powyższy zarzut został sformułowany także wobec braku przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą wniosków dowodowych, odmówienia stronie prawa do inicjatywy dowodowej, możliwości zadawania pytań świadkom. Organ odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą korzystnych dla niej wniosków dowodowych - z tego względu, że zdaniem organu dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwala mu na ustalenie niebudzących wątpliwości co do stanu faktycznego - oznacza, że organ już przed wydaniem orzeczenia w sprawie daje wyraz swojemu przekonaniu co do rozstrzygnięcia, a co z całą stanowczością wskazuje na jego z góry ukierunkowane działalnie. Takie działalnie organu jest niezgodne z prawem, co potwierdza Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 21 grudnia 2016 r., I SA/Bk 600/16. Ponadto organ poddał w wątpliwość wycenę dokonaną przez rzeczoznawcę na zlecenie skarżącej, nie przeprowadzając przy tym kontrdowodu w postaci powołania biegłego przez organ, który mógłby te ustalenia w rzetelny sposób zakwestionować; - art. 122 w związku z art. 191 ord. pod. - poprzez dokonanie przez organ oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i niemieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów w ten sposób, że organ, który zobligowany jest do dokładnej, wszechstronnej, a przede wszystkim obiektywnej, analizy stanu faktycznego, błędnie przyjął, iż transakcje dokumentowane załączonymi do akt sprawy fakturami VAT potwierdzającymi przeniesienie wartości nakładów inwestycyjnych, nie miały miejsca, pomimo, iż z zeznań świadków wynika, że działania modernizacyjne, przystosowawcze i remontowe miały w istocie miejsce. Jednocześnie żaden ze świadków nie zaprzeczył, by powyższe działania były wykonywane, ani też nie zaprzeczył, że miały one charakter odtworzeniowy dla danego środka trwałego. Ponadto wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów postępowanie organu, który kwestionuje rzetelność opinii wydanej przez rzeczoznawcę. Organ nie posiada bowiem w tym zakresie wiadomości specjalnych. Zatem chcąc przeprowadzić dowód przeciwko wycenie rzeczoznawcy przedłożonej przez stronę, organ powinien powołać kolejnego biegłego, do wykonania kolejnej opinii, z której być może wynikałyby odmienne wnioski. Nie może jednak kwestionować jej wartości poprzez samo stwierdzenie, że coś "budzi jego wątpliwości". Pominięcie przez sąd pierwszej instancji w skarżonym wyroku naruszenia przepisów postępowania w zakresie wyznaczającym granice swobodnej oceny dowodów mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Właściwa negatywna ocena dowolności w wyborze przez organ środków dowodowych i pominięcie części z nich oraz nielogiczna, sprzeczna z regułami doświadczenia życiowego ocena dowodów mogła doprowadzić do stwierdzenia naruszenia przez organ obowiązku rzetelnego ustalenia stanu faktycznego i uchylenia skarżonej decyzji; 2) art. 2a) ord. pod. - poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego oraz co do ustalonego stanu faktycznego, na korzyść podatnika; 3) art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. - poprzez nieuwzględnienie jako kosztu uzyskania przychodu faktycznie poniesionych wydatków w postaci nakładów inwestycyjnych poczynionych przez spółkę z o.o., przeniesionych następnie, za odpłatnością, na rzecz skarżącej pomimo przedstawienia przez stronę dowodów na potwierdzenie stanu faktycznego. Należy podkreślić, że nakładów dokonała spółka z o.o., jednakże jej koszty poniosła ostatecznie skarżąca, co jest w niniejszej sprawie bezsporne. Mając na uwadze powyższe, skarżąca wniosła o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania; - zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, - rozpoznanie sprawy na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o: - rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, - oddalenie skargi kasacyjnej, - zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 7. Jak wynika z materiału dowodowego - i co nie jest w sprawie sporne - skarżąca z tytułu nabycia wniesionych w formie wkładu niepieniężnego do sp. z o.o. nieruchomości poniosła faktyczny wydatek w łącznej kwocie 172.915,94 zł. Kwestię sporną stanowi natomiast, czy skarżąca zasadnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. wskazane przez nią wydatki, stanowiące zwrot poczynionych przez E. sp. z o.o. nakładów inwestycyjnych na dzierżawionych od skarżącej przez tę spółkę ww. nieruchomościach (jak już wskazano, nieruchomości te wniesione zostały następnie przez skarżącą w formie wkładu niepieniężnego do tej spółki). Nakłady inwestycyjne E. sp. z o.o. na dzierżawione od skarżącej nieruchomości, które zostały zwrócone tej spółce przez skarżącą, zostały poniesione na już istniejące składniki majątku skarżącej. Skarżąca zwracając nakłady inwestycyjne E. sp. z o.o. nie poniosła więc w tym zakresie wydatków na nabycie tych składników majątku (co nie jest w sprawie sporne), ale również nie poniosła wydatków na ich wytworzenie - składniki te bowiem, co już podkreślono, w majątku skarżącej już istniały. Skarżąca opisując zakres dokonanych prac sama konsekwentnie używa pojęć "przebudowa, modernizacja" (także w skardze kasacyjnej wskazuje, że były to wydatki na modernizację, remont i przystosowanie), co jednoznacznie wskazuje, iż nie miało miejsca nie tylko nabycie, ale i wybudowanie (wytworzenie) nowego składnika majątku. Jak zasadnie wskazał sąd pierwszej instancji, według słownika języka polskiego PWN "wytworzyć" – to zrobić, wyprodukować coś. Wytworzenie zatem dotyczy sytuacji, gdy powstanie, zacznie istnieć, nowy składnik majątkowy, jakiego dotychczas nie było. Tymczasem, poczynienie nakładów na już istniejące budynki, czy budowle nie może być uznane za ich wytworzenie, skoro obiekty te nie powstały od nowa, a jak to sama skarżąca wskazuje w skardze kasacyjnej - zostały jedynie przystosowane, zmodernizowane, wyremontowane. Już z powyżej przytoczonych powodów wskazane przez skarżącą wydatki nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, o jakich mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., tym samym skarga kasacyjna już nawet z tego powodu nie może zasługiwać na uwzględnienie. Dodatkowo zauważyć należy, że skarżąca formułując zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego nie wskazała postaci tego naruszenia, tj. czy art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. został naruszony przez sąd pierwszej instancji poprzez błędną wykładnię, czy niewłaściwe zastosowanie. Powyższe uchybienie stanowi wadę konstrukcyjną podniesionego przez skarżącą zarzutu. 8. Poza tym - podtrzymując w pełni stanowisko, że sporne wydatki nie mieszczą się w dyspozycji art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż nie są to wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie składników majątku podatnika będących przedmiotem aportu, wskazać należy, iż materiał dowodowy nie daje podstawy do przyjęcia, że skarżąca rzeczywiście poniosła wskazywane przez nią wydatki, jak również z materiału tego wynika, iż skarżąca wykazała wysokości kosztu, na jaki się powołuje. Zarzuty skargi kasacyjnej w przedmiocie naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, wynikające z niedostrzeżenia w powyższym zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie rażącego naruszenia przez organ podatkowy w postępowaniu podatkowym art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 w związku z art. 191 ord. pod. są bezzasadne. Wbrew twierdzeniu skarżącej organy podatkowe nie pominęły wyjaśnień strony, nie wyciągnęły z zeznań świadków wniosków, które w istocie z nich nie wynikają. Organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, wszystkie okoliczności faktyczne mające wpływ na wynik sprawy zostały przez organy dokładnie wyjaśnione, zaś zebrany w sprawie materiał dowodowy został oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Dlatego trafne jest stanowisko organów podatkowych i sądu pierwszej instancji, że przedłożone przez skarżącą faktury VAT, na których są ujęte sporne wydatki nie mogą być uznane za dokumenty same w sobie dowodzące wysokość poniesionych przez stronę kosztów. Na fakturach tych jedynie w sposób ogólnikowy wskazano zarówno przedmiot jak i zakres sprzedaży. Skarżąca nie przedłożyła natomiast jakichkolwiek dokumentów z których mogłyby wynikać wartości wskazane w fakturach. Wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej żaden z przesłuchanych świadków nie wskazał jednoznacznie zakresu robót, dat ich wykonania, ani tym bardziej wartości poniesionego nakładu. Świadkowie potwierdzili jedynie fakt dokonywania prac remontowych, jednak uczynili to bardzo ogólnikowo. Sąd pierwszej instancji zasadnie zwrócił przy tym uwagę na okoliczność, że zakres robot i ich wartość powinny wynikać nie tylko z zeznań świadków (co w niniejszej sprawie nie miało jednak miejsca), ale przede wszystkim z dokumentów, a takowych w przedmiotowej sprawie brak. Niewiarygodność przedstawionych przez stronę faktur potwierdza również treść składanych przez E. sp. z o.o. deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7), z których jednoznacznie wynika, że kwota podatku należnego wynikająca z ww. faktur w kwotach odpowiednio 83.073,26 zł i 108.320,43 zł nie została przez E. sp. z o.o. zadeklarowana. W deklaracji podatkowej za grudzień 2005 r. spółka wykazała podatek należny ze stawką 22% w kwocie 76.884,00 zł. W pozycji do twierdzeń skarżącej wykazany podatek był kwotą niższą, niż ten wynikający z faktury. Natomiast podatek VAT wykazany w deklaracji dotyczącej listopada 2004 r. wyniósł 86.082,00 zł, co wobec kwoty z faktury VAT 83.073,26 zł oznaczałoby, że podatek należny od pozostałej sprzedaży wyniósłby jedynie 3.008,74 zł, co z kolei biorąc pod uwagę kwoty podatku należnego deklarowane przez spółkę w zbliżonym okresie tego samego roku jest mało prawdopodobne. Podkreślić należy również, że w bilansach spółki za lata 2007-2009 w pasywach w części B "zobowiązania i rezerwy na zobowiązania" nie wykazano żadnych zobowiązań długoterminowych wobec jednostek powiązanych i wobec pozostałych jednostek ani zobowiązań krótkoterminowych wobec jednostek powiązanych. Odnosząc się natomiast do mających mieć miejsce umów pożyczek oraz umowy kompensaty, należy powtórzyć za organem i sądem pierwszej instancji, że brak jest dowodów wpływu na konto spółki kwot wynikających z poszczególnych umów pożyczek. Co więcej - główna księgowa zeznała, że nie przypomina sobie, żeby na konto spółki wpłynęły w datach podpisania umów pożyczek wynikające z nich kwoty. W zakresie wartości nakładów inwestycyjnych w wysokości 3.900.000,00 zł, stanowiących wierzytelności spółki, wymienione w porozumieniu kompensaty z dnia 2 września 2010 r. świadek zeznała, że nie wie co było przedmiotem przeniesienia, a kwota wierzytelności w wysokości 1.088.000,00 zł jest kwotą "z kosmosu'' i aż takiego zadłużenia na rzecz skarżącej na dzień 25 sierpnia 2010 r. (data odejścia z pracy) nie było. Odnośnie umów pożyczek główna księgowa zeznała, że nie jest w stanie przypomnieć sobie takich zdarzeń, twierdząc ponadto: "Myślę, że takich pożyczek na takie kwoty nie było". Wiarygodność zawartych umów pożyczek podważa również fakt, że sama skarżąca nie potrafiła podać szczegółów przekazania środków oraz wskazać, na jaki cel były udzielone. Ponadto skarżąca stwierdziła, że pożyczki z dnia 6 lutego 2009 r. oraz z dnia 26 października 2009 r. nie zostały spłacone, trudno więc uznać za gospodarczo uzasadnione i w konsekwencji za uprawdopodobnione przekazywanie kolejnych pożyczek i to w tak wysokich kwotach, bez jednoczesnego sporządzenia dokumentów i dowodów przekazania środków. Ponadto pomimo wskazania w umowach pożyczek, że w dacie ich podpisania pożyczkodawca przekazał na wskazane konto bankowe wymienione w nich kwoty, to jednak na rachunkach bankowych skarżącej brak jest takich operacji. Niezrozumiałe jest również, że z treści umowy kompensaty z dnia 2 września 2010 r. wynika, iż obejmuje wierzytelność strony w kwocie 800.000,00 zł z umowy pożyczki z dnia 02 listopada 2010 r., z której to wynika, że kwota ta powinna być wpłacona przez pożyczkodawcę w nieprzekraczalnym terminie do dnia 3 listopada 2010 r. Należy zatem podtrzymać stanowisko, że wartość wydatków inwestycyjnych wykazana w przedstawionych przez stronę fakturach oraz umowie kompensaty nie odpowiada faktycznie dokonanym wydatkom dotyczącym remontu i modernizacji budynków, a przedstawione przez stronę na tę okoliczność dowody mają na celu jedynie uprawdopodobnienie poniesienia kosztów uzyskania przychodu przez podatniczkę. 9. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego niepowołania przez organ odwoławczy biegłego celem dokonania wyceny nakładów poniesionych przez skarżącą, trzeba wskazać, że sama skarżąca podnosi, iż sporna kwota dotyczy nakładów na nieruchomość, która to okoliczność determinuje stanowisko organów podatkowych, stanowiące o tym, iż ta kwota nie może zostać uwzględniona jako koszt, o którym mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Zwrócić należy uwagę, że w istocie wartość wynikająca z opinii biegłego stanowiłaby koszt szacunkowy, a nie faktyczny, o którym mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż strona nie przedstawiła dowodów, mogących stanowić podstawę do wydania takiej opinii. Stanowisko w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodu opinii biegłego organ odwoławczy uzasadnił wyczerpująco w postanowieniu z dnia 13 kwietnia 2018 r. i jest ono trafne. W postanowieniu tym organ również zauważył, że sama skarżąca w dniu 7 listopada 2017 r. złożyła w organie odwoławczym nowy wniosek dowodowy, do którego została załączona opinia wydana przez rzeczoznawcę dotycząca ustalenia wartości robót budowlanych wykonanych na nieruchomości. Dokument ten został włączony w poczet materiału dowodowego sprawy. Ustalenia dokonane przez rzeczoznawcę są wyłącznie szacunkiem, a nie udowodnieniem faktycznie poniesionego wydatku. Aktualna jest także wcześniej poczyniona uwaga, że sporna kwota dotyczy nakładów na nieruchomość, która to okoliczność determinuje stanowisko, iż kwota ta nie może zostać uwzględniona jako koszt, o którym mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Zastrzeżenia budzą również źródła danych, na podstawie których dokonano kosztorysu w przedstawionej przez stronę opinii. 10. W przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia art. 2a) ord. pod., gdyż nie istniały wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Powołany przepis nakłada na organy podatkowe obowiązek rozstrzygania na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Nie dotyczy on okoliczności stanu faktycznego. 11. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalając skargę kasacyjną. W zakresie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 września 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).