II FSK 3747/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Sylwester Golec, po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 29 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Op 165/18 w sprawie ze skargi K.R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 17 kwietnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia zażalenia w sprawie zawieszenia postępowania kontrolnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K.R.na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 29 sierpnia 2018 r., I SA/Op 165/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę K. R. (zwanej dalej skarżącą) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 17 kwietnia 2018 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia zażalenia w sprawie zwieszenia postępowania kontrolnego. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że skarżąca trzykrotnie zmieniała osobę pełnomocnika do reprezentowania jej interesów przed organem podatkowym w postępowaniu kontrolnym, tj.: - wypowiadając w dniu 14 listopada 2017 r. pełnomocnictwo szczególne adwokatowi P. K. i udzielając w dniu 21 listopada 2017 r. pełnomocnictwa szczególnego A. P., - wypowiadając w dniu 6 grudnia 2017 r. pełnomocnictwo szczególne A. P. i udzielając w dniu 7 grudnia 2017 r. pełnomocnictwa szczególnego A. I., - przyjmując w dniu 12 lutego 2018 r. wypowiedzenie pełnomocnictwa szczególnego przez A. I. i udzielając w dniu 13 lutego 2018 r. pełnomocnictwa szczególnego adwokatowi M. B.. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego – jako organ I instancji - po rozpatrzeniu wniosku skarżącej - reprezentowanej przez pełnomocnika adwokata P. K. - o zawieszenie postępowania, postanowieniem z dnia 9 listopada 2017 r. zawiesił postępowanie kontrolne. Przesyłka zawierająca postanowienie o zawieszeniu została nadana przez organ podatkowy w dniu 10 listopada 2017 r. za pośrednictwem poczty (za zwrotnym potwierdzeniem odbioru) na adres pełnomocnika strony, który w dacie wysyłki ww. korespondencji był umocowany do reprezentowania skarżącej. Przesyłkę dwukrotnie awizowano w placówce pocztowej: w dniu 14 listopada 2017 r. oraz w dniu 22 listopada 2017 r., a następnie doręczono skutecznie w dniu 28 listopada 2017 r. Siedmiodniowy termin do wniesienia przez stronę zażalenia na ww. postanowienie, upłynął w dniu 5 grudnia 2017 r. Z dokumentów nadesłanych przez organ I instancji wynika, że o fakcie wypowiedzenia z dniem 14 listopada 2017 r. pełnomocnictwa szczególnego adwokatowi P. K. przez skarżącą organ podatkowy został powiadomiony pisemnie w dniu 22 listopada 2017 r. W dniu 22 grudnia 2017 r. adwokat P. K. za pośrednictwem poczty odesłał na adres organu I instancji m.in. postanowienie z dnia 9 listopada 2017 r. wraz z pisemną informacją o wygaśnięciu pełnomocnictwa udzielonego przez skarżącą. W związku z powyższym organ I instancji pismem z dnia 8 stycznia 2018 r. poinformował skarżącą o fakcie prawidłowego doręczenia w dniu 28 listopada 2017 r. jej byłemu pełnomocnikowi m.in. postanowienia z dnia 9 listopada 2017 r. w przedmiocie zawieszenia postępowania kontrolnego oraz o odesłaniu przez byłego pełnomocnika korespondencji na adres organu podatkowego. Jednocześnie organ wyjaśnił skarżącej, że wydanie oraz przesłanie na adres pełnomocnika postanowienia nastąpiło przed dniem zawiadomienia organu o wypowiedzeniu pełnomocnictwa. Doręczenie korespondencji pełnomocnikowi uznano zatem za prawidłowe. W odpowiedzi nowy pełnomocnik skarżącej - A. I. - w piśmie z dnia 15 stycznia 2018 r. wskazała, że nie ma wiedzy o działaniach poprzedniego pełnomocnika. Organ podatkowy pismem z dnia 24 stycznia 2018 r. udzielił wyjaśnień nowemu pełnomocnikowi strony – A. I. - dotyczących dokonanych doręczeń, m.in. postanowienia z dnia 9 listopada 2017 r., wskazując na fakt, że zmiana pełnomocnika po wyekspediowaniu pism nie ma wpływu na skuteczność ich doręczenia. Po otrzymaniu korespondencji pełnomocnik skarżącej w dniu 5 lutego 2018 r.- za pośrednictwem poczty - skierowała do organu zażalenie na postanowienie z dnia 9 listopada 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, działając jako organ II instancji, stwierdził, że zażalenie zostało wniesione z uchybieniem terminu, albowiem poinformowanie organu podatkowego przez skarżącą w dniu 22 listopada 2018 r. o wypowiedzeniu pełnomocnictwa adwokatowi P. K., nastąpiło po wydaniu i wysłaniu przez organ podatkowy postanowienia z dnia 9 listopada 2017 r., a zatem pozostaje bez wpływu na prawidłowość doręczenia ww. korespondencji temu pełnomocnikowi, co nastąpiło w dniu 28 listopada 2017 r. 3. W skardze skarżącą zarzuciła m.in. naruszenie: - art. 138i oraz art. 145 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej: ord. pod.) polegające na przyjęciu, że można skutecznie doręczyć postanowienie organu do rąk byłego pełnomocnika strony, o którego odwołaniu organ został uprzednio zawiadomiony, podczas gdy ww. przepisy dopuszczają doręczenie pisma jedynie stronie, a gdy ta działa przez przedstawiciela ustawowego - temu przedstawicielowi, a gdy strona ustanowiła pełnomocnika - temu pełnomocnikowi, - art. 212 w związku z art. 219 ord. pod. polegające na przyjęciu, że postanowienie wchodzi do obrotu prawnego, nawet jeżeli osoba, której je doręczono w chwili odebrania przesyłki zawierającej postanowienie nie była już pełnomocnikiem strony. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, wskazując, że w sprawie nie budzi wątpliwości to, iż w dniu nadania przesyłki tj. w dniu 10 listopada 2017 r. za pośrednictwem poczty (za zwrotnym potwierdzeniem odbioru), na adres pełnomocnika strony, był on umocowany do reprezentowania skarżącej. Przesyłkę dwukrotnie awizowano w placówce pocztowej w dniach: 14 listopada 2017 r. oraz 22 listopada 2017 r., a następnie doręczono skutecznie adresatowi w dniu 28 listopada 2017 r. Informację o wypowiedzeniu pełnomocnictwa organ otrzymał w dniu 22 listopada 2017 r. Zatem wysyłając postanowienie o zawieszeniu, organ dokonał tej czynności zgodnie ze stanem wiedzy ustalonym w oparciu o akta sprawy na dzień wyekspediowania przesyłki drogą pocztową. W rezultacie doręczenie dokonane do rąk tego pełnomocnika było skuteczne, czego konsekwencją było rozpoczęcie biegu terminu do wniesienia zażalenia, który to termin upłynął w dniu 5 grudnia 2017 r. 5. Powyższy wyrok skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm. - dalej: p.u.s.a.) w związku z art. 3 § 1 i 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 138i § 2 oraz art. 145 § 1 ord. pod. - poprzez nienależytą kontrolę zaskarżonego postanowienia polegającą na uznaniu za skuteczne doręczenia dokonanego na ręce byłego pełnomocnika strony, o którego odwołaniu organ podatkowy został zawiadomiony przed datą tego doręczenia, gdy tymczasem skuteczne może być wyłącznie doręczenie dokonane wobec strony, jej przedstawiciela albo jej pełnomocnika; 2) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w związku z art. 3 § 1 i 2 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 138i § 3 oraz art. 138o) ord. pod. w związku z art. 94 § 2 zd. 2 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 1360 ze zm. - dalej: k.p.c.) poprzez nienależytą kontrolę zaskarżonego postanowienia polegającą na uznaniu, że w postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy - Ordynacja podatkowa zastosowanie znajduje art. 94 § 2 zd. 1 k.p.c. rozumiany jako źródło obowiązku profesjonalnego pełnomocnika, któremu mocodawca wypowiedział pełnomocnictwo, do działania za mocodawcę jeszcze przez dwa tygodnie celem uchronienia go od niekorzystnych skutków prawnych. Tymczasem art. 138o) ord. pod. odsyła do przepisów prawa cywilnego (w tym ustawy - Kodeks postępowania cywilnego) jedynie w zakresie nieuregulowanym w ustawie - Ordynacja podatkowa, a więc nie odsyła tam w kwestii skutków wypowiedzenia pełnomocnictwa, jako że są one kompletnie uregulowane w art. 138i § 3 ord. pod.; 3) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w związku z art. 3 § 1 i 2 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 138i § 3 oraz art. 138o) ord. pod. w związku z art. 740 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm. - dalej: k.c.) poprzez nienależytą kontrolę zaskarżonego postanowienia polegającą na przyjęciu, że w postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy - Ordynacja podatkowa zastosowanie znajduje art. 740 k.c. jako norma odnosząca skutek również poza stosunkiem zlecenia (tu: względem organu podatkowego), gdy tymczasem przepis ten znajduje zastosowanie wyłącznie pomiędzy stronami zlecenia, przez co żaden podmiot trzeci (w tym organ podatkowy) nie może z niego wywodzić skutków prawnych względem siebie. Mając na uwadze powyższe, skarżąca wniosła o: - przedstawienia do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego następującego zagadnienia prawnego: Czy w postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) znajduje – na podstawie art. 138o tejże ustawy - zastosowanie art. 94 § 2 zd. 2 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r.- Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 1360 ze zm.) rozumiane w ten sposób, że pełnomocnik profesjonalny (tj. adwokat, radca prawny bądź doradca podatkowy), któremu mocodawca wypowiedział stosunek pełnomocnictwa, ma obowiązek działać za mocodawcę jeszcze dwa tygodnie po wypowiedzeniu, jeżeli jest to konieczne do uchronienia mocodawcy od niekorzystnych skutków prawnych?; -uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu; - zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego; - rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o: - oddalenie skargi kasacyjnej, - zasądzenie od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego polega oddaleniu. 6. Przedmiotem sporu, jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jest kwestia skutecznego doręczenia postanowienia o zawieszeniu postępowania. W realiach rozpoznawanej sprawy doręczenie postanowienia Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 9 listopada 2017 r. nastąpiło w dniu 28 listopada 2018 r. do rąk adwokata P. K., który został ustanowiony pełnomocnikiem strony w dniu 8 września 2016 r. i pozostawał nim nadal w dniu 10 listopada 2017 r., tj. w dniu nadania spornego postanowienia z organu podatkowego I instancji. Dlatego doręczenie dokonane w wyżej opisany sposób należy uznać za prawidłowe. Zgodnie bowiem z art. 145 § 2 ord. pod., jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Stosownie natomiast do art. 138e § 1 - § 3 ord. pod. pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego; pełnomocnictwo szczególne może być udzielone na piśmie, w formie dokumentu elektronicznego lub zgłoszone ustnie do protokołu; pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis. Na mocy zaś art. 138i § 2 i 3 ord. pod. ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa szczególnego wywiera skutek od dnia zawiadomienia organu podatkowego; adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy, który wypowiedział pełnomocnictwo, jest obowiązany działać za stronę jeszcze przez dwa tygodnie od wypowiedzenia, chyba że mocodawca zwolni go od tego obowiązku. Bezsporne zatem jest, że skoro w aktach sprawy znajduje się zawiadomienie o wypowiedzeniu przez stronę - pismem z dnia 14 listopada 2017 r. - pełnomocnictwa adwokatowi P. K. wraz z formularzem OPS-1, które wpłynęły do organu w dniu 22 listopada 2017 r., to dopiero od tego dnia wypowiedzenie pełnomocnictwa może być skuteczne względem organu, który - jak już wyżej zauważono – wysłał sporne postanowienia (za pośrednictwem operatora wyznaczonego) w dniu 10 listopada 2017 r. Należy uznać, że organ I instancji działał prawidłowo, a późniejsze poinformowanie organu o wypowiedzeniu powyższego pełnomocnictwa nie pozbawiło dokonanych przez organ podatkowy czynności skuteczności. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie może natomiast mieć znaczenia fakt, że w niniejszej sprawie czynności wypowiedzenia pełnomocnictwa dokonała strona, a nie jej pełnomocnik, co z kolei warunkowałoby, że miałby zastosowanie art. 138i § 3 ord. pod. (wypowiedzenie pełnomocnictwa przez stronę nie jest regulowane w przepisach ustawy - Ordynacja podatkowa, zaś art. 138o/ ord. pod. odsyła w tym zakresie do przepisów k.c. oraz k.p.c.). Jak trafnie wskazał sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku: "Zagadnienie odwołania pełnomocnictwa w trakcie przechowywania przesyłki w placówce pocztowej było przedmiotem rozważań m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach I FSK 3/14 i II FSK 3588/13 - dostępnych w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych. Rozważania te są również aktualne na gruncie rozpatrywanej sprawy. I tak w wyroku I FSK 3/14 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że odwołanie pełnomocnictwa w trakcie okresu przechowywania przesyłki w placówce pocztowej nie mogło wpływać na prawidłowość dokonanego doręczenia, skoro korespondencja w chwili jej nadania została prawidłowo skierowana do umocowanego przez spółkę pełnomocnika, na wskazany przez niego adres. W takiej sytuacji na pełnomocniku strony spoczywał obowiązek poinformowania mocodawcy o podjętych przez siebie działaniach po odwołaniu pełnomocnictwa, w tym zwłaszcza o odebraniu skierowanej do niej przesyłki". Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił przy tym, że "poza zakresem regulacji z art. 94 k.p.c. (odpowiednikiem jest obecnie art. 138i/ ord.pod. co oznacza, że nie miał on w sprawie zastosowania) pozostają zagadnienia dotyczące stosunku wewnętrznego obowiązującego mocodawcę i pełnomocnika, w tym dotyczące obowiązków, które ciążą na pełnomocniku w stosunku do mocodawcy w przypadku wypowiedzenia dokonanego zarówno przez mocodawcę, jak i przez pełnomocnika. Obowiązki te należy zatem rozpatrywać na tle odpowiedzialności byłego pełnomocnika w stosunku do mocodawcy z tytułu nienależytego wykonywania obowiązków przyjętych umową zlecenia lub inną umową kształtującą tzw. stosunek podstawowy pomiędzy pełnomocnikiem i mocodawcą. W rezultacie nie można pominąć regulacji z art. 740 k.c., który wprowadza trzy obowiązki przyjmującego zlecenie. Są to: obowiązek przekazywania potrzebnych informacji o przebiegu sprawy, obowiązek złożenia sprawozdania oraz obowiązek wydania wszystkiego, co przyjmujący zlecenie uzyskał przy wykonaniu zlecenia dla dającego zlecenie. O ile pierwszy z nich dotyczy etapu wykonywania zlecenia, to dwa pozostałe, a zwłaszcza obowiązek złożenia sprawozdania odnosi się do wygaśnięcia stosunku prawnego zlecenia. Na tym tle Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że o ile po doręczeniu pełnomocnikowi oświadczenia mocodawcy o wypowiedzeniu pełnomocnictwa wygasa jego tytuł prawny do dalszego działania w sprawie, to ma on nadal obowiązek informowania mocodawcy o jakichkolwiek czynnościach podjętych w sprawie po doręczeniu mu wypowiedzenia." Poglądy te skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie podziela. 7. Mając powyższe na względzie Naczelny Sad Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę stoi na stanowisku, że niezasadny jest wniosek zgłoszony w skardze kasacyjnej o przedstawienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA wskazanego zagadnienia prawnego. Zagadnienie takie w rozumieniu art. 187 p.p.s.a. w sprawie nie występuje. 8. W realiach rozpoznawanej sprawy zwrócić także należy uwagę na fakt, że w niniejszej sprawie od dnia 9 listopada 2017 r., tj. od daty wydania przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego zaskarżonego postanowienia, strona trzykrotnie zmieniała osobę pełnomocnika do reprezentowania jego interesów przed organem podatkowym w postępowaniu kontrolnym, tj.: wypowiadając w dniu 14 listopada 2017 r. pełnomocnictwo szczególne adwokatowi P. K. i udzielając w dniu 21 listopada 2017 r. pełnomocnictwa szczególnego A. P., wypowiadając w dniu 6 grudnia 2017 r. pełnomocnictwo szczególne A. P. i udzielając w dniu 7 grudnia 2017 r. pełnomocnictwa szczególnego A. I.; przyjmując w dniu 12 lutego 2018 r. wypowiedzenie pełnomocnictwa szczególnego przez A. I. i udzielając w dniu 13 lutego 2018 r. pełnomocnictwa szczególnego radcy prawnemu M. B.. Jak wynika z informacji zawartych na stronie internetowej kancelarii - adwokat P. K. jest partnerem tytularnym kancelarii, zaś radca prawny M. B. - jest w niej partnerem. Każdorazowa wymiana pełnomocników uniemożliwiałaby skuteczne działanie organów podatkowych w każdym przypadku, w którym korzystne dla strony byłoby uniknięcie odebrania prawidłowo wysłanej przez organ podatkowy korespondencji, przy czym - jak zasadnie wskazał sąd pierwszej instancji - wprawdzie przepisy mają charakter gwarancyjny dla strony postępowania, to jednak ich wykładnia z uwzględnieniem słusznego interesu strony nie może prowadzić do nadużycia prawa. 9. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalając skargę kasacyjną. W zakresie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 września 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).