II FSK 3725/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Sylwester Golec (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 580/17 w sprawie ze skargi J.K.i J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 4 kwietnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 28 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 580/17 oddalił skargę J. i J. K. (skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 4 kwietnia 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że zaskarżoną decyzją z dnia 4 kwietnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. ) dalej powoływanej jako "O.p." uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 6 czerwca 2016 r., określającą skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji wskazano, że w sprawie zachodzi potrzeba przeprowadzenie postepowania dowodowego w znacznym zakresie. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu ww. wyroku zawarł ocenę prawną, według której prawidłowe było stanowisko organu odwoławczego odnośnie potrzeby uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i uzupełnienia postępowania dowodowego (uzasadnienie wyroku dostępne jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Od wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł skarżący reprezentowany przez doradcę podatkowego. W skardze kasacyjnej wyrokowi sądu pierwszej instancji na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2018 r. poz.1302 ze zm.) dalej powoływanej jako P.p.s.a. zarzucono naruszenie art. 151 P.p.s.a. w zw. art. 229 i art. 233 § 2 O.p. przez oddalenie skargi na skutek uznania, że: - uzupełnienie materiału dowodowego nie było możliwe w ramach postępowania prowadzonego przez organ drugiej instancji, - konieczne było uzupełnienie materiału dowodowego w znacznej części. W skardze kasacyjnej wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału II Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych i wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 z poźn. zm.) sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne w dniu 6 lipca 2021 r. w celu rozpoznania skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. W rozpoznanej sprawie skarżący w roku 2014 prowadził działalność gospodarczą w zakresie wykonywania robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (kod PKD F4120Z). W decyzji organu pierwszej instancji wskazano, że podatnik nie wykazał przychodu w łącznej kwocie 53 194,54 zł. Organ wskazał też, że z ustaleń poczynionych w toku postępowania podatkowego wynika, że po stronie kosztów uzyskania przychodów skarżący wykazał 9 faktur VAT o łącznej wartości 581 500,00 zł, które zostały wystawione przez Firmę Remontowo-Budowlana O. L. R. w L. Zdaniem organu pierwszej instancji z zebranych w sprawie dowodów wynika, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych czynności. W ocenie organu drugiej instancji w sprawie pozostały niewyjaśnione okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, bez których wyjaśnienia nie można jednoznacznie stwierdzić, że faktury wystawione na rzecz skarżącego przez ww. podmiot są sprzeczne ze stanem rzeczywistym. Zdaniem organu wyjaśnienie tych okoliczności wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 229 i art. 233 § 2 O.p. Należy zauważyć, że z jednej strony ustawodawca wyposażył organ odwoławczy w instrumenty pozwalające na przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w celu uzupełnienia materiału dowodowego (art. 229 O.p.), a z drugiej pozostawił temu samemu organowi kompetencję do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, lecz uzależnił to od uprzedniego nieprzeprowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (art. 233 § 2 O.p.). Istota sporu na gruncie tych regulacji zasadza się na rozstrzygnięciu, czy przed podjęciem decyzji w niniejszej sprawie przez organ odwoławczy konieczne było przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub znacznej części, a także, czy organ odwoławczy wskazując na taką konieczność i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazał okoliczności faktyczne, które należało zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Aby odpowiedzieć na tak postawione pytanie należy w pierwszej kolejności ustalić, w jakim zakresie postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone dotychczas i dokonanie jakich ustaleń na jego podstawie było możliwe. Zawarty w hipotezie normy z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony i ustalenie tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. To na organie odwoławczym spoczywa w pierwszej kolejności obowiązek oceny materiału dowodowego zgromadzonego w pierwszej instancji w celu ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Z kolei art. 229 O.p., którego zastosowania w istocie domaga się skarżący, pozwala jedynie na przeprowadzenie postępowania dowodowego "w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie". To zaś oznacza, że postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia którego umocowany jest organ odwoławczy może być tylko i wyłącznie "dodatkowym" w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji. Tym samym organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. O tym zatem, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres decyduje właśnie znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego. Tym samym należy przyjąć, że ustawodawca z mocy regulacji wynikających z art. 229 Ordynacji podatkowej i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przyznał organom odwoławczym pewną swobodę w wyborze działania (por. A. Kabat, t. 5 do art. 229 w S. Babiarz i inni w Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. XI, publ. SIP LEX/el, WKP 2019). W świetle powyższych wniosków należało stwierdzić, że zasadne było stanowisko organu drugiej instancji według, którego w sprawie zachodziła konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznym zakresie. Lektura akt administracyjnych, w tym także uzasadnienia decyzji organu pierwszej, potwierdza zasadność stanowiska organu odwoławczego, że organ ten nie tylko nie dokonał pełnej oceny materiału dowodowego, ale też dopuścił się zaniedbań proceduralnych, które nie mogły zostać sanowane w postępowaniu odwoławczym. Zgodzić się należy ze stanowiskiem wyrażonym w decyzji organu odwoławczego, że rozstrzygnięcie sprawy, a w szczególności dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych wymagało w sprawie przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a tym samym próba naprawienia w postępowaniu odwoławczym stwierdzonych braków i uchybień w tak znacznym zakresie, godziłaby w zasadę dwuinstancyjności postępowania. Przedstawione w zaskarżonym wyroku zestawienia materiałów i dowodów, które zostały dotychczas przeprowadzone a także faktów, które zostały dotychczas ustalone w sprawie podatkowej przez organ podatkowy pierwszej instancji oraz tych, które mają być dopiero uzyskane przy ponownym rozpatrzeniu sprawy uzasadnia twierdzenie, że postępowanie dowodowe ma być przeprowadzone w znacznej części w relacji do dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego. W rozpoznanej sprawie kwestią sporną pomiędzy stronami jest rzeczywiste wykonane na rzecz skarżącego usług budowlanych przez podwykonawcę przy budowie domu przy ul. [...] w T. realizowanej na zamówienie B. i M. S., które zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez Firmę Remontowo-Budowlana O. L. R. w L. W toku postępowania nie było możliwości przeprowadzenia kontroli sprawdzającej u L. R. oraz przesłuchania go w charakterze świadka na okoliczność rzeczywistego wykonania usług udokumentowanych zakwestionowanymi przez organ pierwszej instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że zakwestionowane faktury mają fikcyjny charakter. W sprawie brak jest dowodów wskazujących w sposób bezpośredni na fikcyjny charakter zakwestionowanych faktur. Taka ocena tych dokumentów wywodzona jest w sposób pośredni na podstawie okoliczności ustalonych w sprawie przez organ pierwszej instancji. Rację ma organ pierwszej instancji twierdząc, że wskazane w decyzji okoliczności faktyczne wzbudzają wątpliwości co do tego, czy zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywiste usługi wykonane na rzecz skarżącego przez L. R. Jednakże bez przeprowadzenia dowodów wskazanych przez organ drugiej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, ocena zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji faktur jako dowodów księgowych niezgodnych ze stanem rzeczywistym, może być kwestionowana jako ocena dowolna dokonana bez zebrania wszystkich dowodów, które mogły dać obraz rzeczywistej współpracy pomiędzy skarżącym i L.R. Dlatego sąd drugiej instancji uznał, że wskazane w zaskarżonej decyzji dowody, które powinien przeprowadzić organ pierwszej instancji: przesłuchanie inwestora, przesłuchanie kierownika budowy, badanie dziennika budowy, analiza operacji na rachunkach bankowych Józefa Kołodzieja oraz przepływów gotówkowych pod kątem posiadania przez niego środków na zapłatę gotówką spornych faktur, mają istotne znaczenie dka rozstrzygnięcia sprawy. Zasadne jest stanowisko według, którego bez szczegółowej analizy operacji na rachunkach bankowych, bez zbadania wszystkich płatności dokonywanych przez skarżącego gotówką w okresie, kiedy miało dojść do zapłaty zakwestionowanych faktur oraz bez zbadania wielkości przyjmowanych przez skarżącego w tym czasie zapłat w gotówce nie można jednoznaczne stwierdzić, że skarżący nie dysponował gotówką w ilości niezbędnej do dokonania płatności za zakwestionowane faktury. Dla stwierdzenia tej okoliczności nie jest wystarczające stwierdzenie, że bezpośrednio przed zapłatą zakwestionowanych faktur skarżący nie pobierał odpowiednich kwot za rachunku bankowego. Nie może budzić wątpliwości, że zapłata gotówkowa za faktury mogła zostać dokonana przy pomocy środków pieniężnych pobranych z rachunku bankowego wcześniej lub przy pomocy środków pochodzących z zapłat przyjętych przez skarżącego w gotówce. Wobec tego nie można było skutecznie zarzucić organowi, że niezasadnie uznał wystąpienie w sprawie konieczności przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. Na obecnym etapie postępowania nie ma podstaw do uznania, że wyjaśnienie wskazanych powyżej okoliczności i przeprowadzenie wskazanych w zaskarżonej decyzji dowodów mogło by się odbyć w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego prowadzonego na podstawie art. 229 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z okoliczności sprawy wynika, że zakres postępowania wyjaśniającego, które w sprawie należy przeprowadzić przekracza zakres postępowania, które może być przeprowadzane na podstawie art. 229 O.p. Wobec tego zasadne jest stanowisko sądu pierwszej instancji, według którego w sprawie wystąpiły przesłanki do zastosowania przez organ drugiej instancji art. 233 § 2 O.p. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i w zw. ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 265).