II FSK 367/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda (spr.), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia del. WSA Artur Kot, Protokolant Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 23 sierpnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - sp. k. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 grudnia 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 807/23 w sprawie ze skargi M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - sp. k. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 6 września 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2021 r., 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - sp. k. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 13 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 807/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 6 września 2023 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 2021 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Skargę kasacyjną wniosła Spółka, zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: 1. na podstawie art 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej "P.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 18d ust. 1, 2 i 3 w zw. z art. 4a pkt 26-28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.") w zw. z art. 4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 3 marca 2022 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2022 r. poz. 574, dalej "u.s.w.n") przez ich błędną wykładnię polegającą na wyprowadzeniu pozaustawowych kryteriów zastosowania ulgi dla działalności badawczo-rozwojowej ("B+R"), w szczególności zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skorzystanie z ulgi B+R jest warunkowane spełnieniem następujących warunków: a) projekty B+R nie mogą być realizowane w ramach podstawowej działalności podatnika; b) projekty B+R muszą prowadzić do powstania "zupełnie nowego" lub "znacząco zmodyfikowanego" produktu; c) dla zastosowania ulgi B+R konieczne jest wykazanie, że podatnik poniósł również inne koszty kwalifikowane niż koszty wynagrodzenia pracowników, koszty nabycia materiałów i surowców bądź koszty amortyzacji. -art. 18d ust. 1, 2 i 3 w zw. z art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p. w zw. z art. 4 ust. 2 i 3 u.s.w.n. przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym uznaniu, że wskazane przez Skarżącą projekty nie stanowią działalności B+R, podczas gdy: a) zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, oraz b) indywidualne interpretacje podatkowe wydawane w stanach faktycznych analogicznych do sprawy Skarżącej - potwierdzają, że realizowane przez Skarżącą projekty stanowiły działalność B+R, zgodnie z ww. przepisami. 2. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miały istoty wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej "O.p.") w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez wadliwą kontrolę działalności administracji publicznej i nieuwzględnienie skargi Skarżącej w wyniku błędnego uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły w sprawie postępowanie dowodowe i w sposób właściwy ustaliły stan faktyczny sprawy, w sytuacji, w której Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (a wcześniej organ pierwszej instancji) nie rozpatrzyły całości zgromadzonego materiału dowodowego i dokonały jego błędnej oceny, polegającej na pominięciu m.in. wyzwań technologicznych stojących przed Skarżącą oraz wysokiej innowacyjności realizowanych projektów - o czym świadczy przedłożona w toku postępowania dokumentacja techniczna oraz przykładowe produkty - i w konsekwencji organy błędnie przyjęły, że z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynika, że wskazane przez Skarżącą projekty nie stanowią działalności B+R, - art. 151 w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 P.p.s.a. przez oddalenie skargi Skarżącej w wyniku błędnego przyjęcia, że z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynika, że wskazane przez Skarżącą projekty nie stanowią działalności B+R, podczas gdy w rzeczywistości zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że projekty te stanowiły działalność B+R, - art. 151 w zw. art. 141 § 4 w zw. z art. 106 § 1 i § 3 P.p.s.a. przez oddalenie skargi Skarżącej na skutek nieuprawnionego pominięcia argumentacji przedstawionej w przedłożonych w toku postępowania opiniach prawnych z uwagi na błędne przyjęcie, że dokumenty te winny były być zgłoszone jako dowody w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. W rzeczywistości dokumenty te zawierały wyłącznie uzupełnienie stanowiska własnego Skarżącej przedstawionego w skardze. Skarżąca zaskarżając wyrok w całości domagała się jego uchylenia oraz rozpoznania skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a. i uchylenie decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszej instancji. Ponadto domagała się zasądzenia zwrotu kosztów postępowania na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. Skarżąca złożyła również do kat sprawy kasacyjnej "pismo przygotowawcze" z 16 sierpnia 2024 r. W piśmie tym zawarte są uwagi dotyczące zaskarżonego wyroku w nawiązaniu do zarzutów skargi kasacyjnej. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, co oznacza, że zakres kontroli tego Sądu określa wnoszący skargę kasacyjną, przez wskazanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Naczelny Sąd Administracyjny bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W tej sprawie nie występują wskazane w art. 183 § 2 P.p.s.a. przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy podkreślić, że nie każde uchybienie tym przepisom powoduje skuteczność tych zarzutów. Jedynie uchybienia, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy mogą spowodować uchylenie zaskarżonego wyroku. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na błędnie sformułowanie zrzutu kasacyjnego. Autor skargi kasacyjnej powiązał bowiem naruszenie przez Sąd pierwszej instancji wskazanych przepisów O.p. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., który stanowi o wyniku rozstrzygnięcia w postaci uchylenia decyzji lub postanowienia w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tej sprawie zaskarżony został wyrok oddalający skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie mógł naruszyć art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. ponieważ go nie stosował. W świetle uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 taka wadliwość nie dyskwalifikuje automatycznie zarzutu zawartego w pkt 2 zdanie pierwsze petitum skargi kasacyjnej. Analiza przytoczonej podstawy kasacyjnej oraz uzasadnienia pozwala określić granice zaskarżenia . Zarzuty zawarte w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej sprowadzają się do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego oraz niewłaściwego uzasadnienia wyroku, uwzględniającego błędy zawarte w decyzji. Przez "wpływ" o który mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej a wykazanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem. Uwzględniając ten zarzut Skarżący kasacyjnie w istocie wskazywał na odmienną od jego ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonaną przez Sąd pierwszej instancji. Wbrew twierdzeniom Skarżącej Sąd pierwszej instancji w pełni odniósł się do zarzutów podniesionych w skardze. Obszernie i szczegółowo odniesiono się do raportu "Działalności badawczo-rozwojowej" M. sp. z o.o. sp. k. i innych dokumentów, które na żądanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi Spółka dołączyła do akt postępowania 17 lipca 2023 r. Sąd pierwszej instancji słusznie stwierdził, że Skarżąca- jeżeli posiadała jeszcze inne dowody na potwierdzenie prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej to na wezwanie organu z 29 czerwca 2023 r., lub z własnej inicjatywy powinna je przedstawić, a nie tylko żądać od organów kolejnych wezwań do składania wyjaśnień i dokumentów. To strona dysponuje pełną wiedzą na temat prowadzonej przez siebie działalności. W jej interesie było wykazanie, że w 2021 r. działalność badawczo-rozwojową prowadziła. Sąd pierwszej instancji ani nie pominął ani nie zignorował wyzwań technologicznych stojących przed Skarżącą. Jedynie stwierdził, że wyzwania te i ich realizacja nie stanowią podstawy do uznania, że Skarżąca prowadziła w tym zakresie działalność badawczo rozwojową. W niniejszej sprawie nie bez znaczenia jest, że postępowanie toczyło się w wyniku złożonego przez Spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W takich sprawach zakres postępowania jest ograniczony treścią wniosku podatnika i zakresem dokonanej korekty. Na podmiocie domagającym się stwierdzenia nadpłaty spoczywa obowiązek wykazania słuszności zawartych wniosków i poparcie ich stosownymi dowodami. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji nie dopuści się naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 121 § O.p. Należy jeszcze raz podkreślić, że odmienna ocena materiału dowodowego niż oczekiwała strona nie jest naruszeniem zasad prowadzenia postępowania przewidzianych w ww. przepisach. Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że jej autor w żaden sposób nie uzasadnił naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 P.p.s.a. Należy stwierdzić, że uzasadnienie to spełnia wszelkie wymogi wynikające z cytowanego przepisu. Przechodząc do analizy zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, należy stwierdzić, że działalność badawczo- rozwojowa przedsiębiorcy zazwyczaj bywa powiązana z przedmiotem działalności. Zgodzić się zatem należy, ze Skarżącą że nie musi ona prowadzić innego, odrębnego rodzaju działalności aby móc skorzystać z ulgi B+R. Z art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a u.p.d.o.p. wynika, że nie ma potrzeby tworzenia odrębnego elementu organizacyjnego zajmującego się wyłącznie pracami badawczo-rozwojowymi. O ile każe prace rozwojowe stanowią innowację, tak nie każde działanie podjęte w celu wprowadzenia innowacji stanowi tego rodzaju prace (zob. wyrok NSA z 20 sierpnia 2024 r., sygn. akt II FSK 595/24). Zgodnie z przepisem art. 4 ust. 2 u.s.w.n. badania naukowe są działalnością obejmującą: badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne, badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń. Zgodnie z art. 4 ust. 3 u.s.w.n. prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. W tej sprawie nie ulega wątpliwości, że Skarżąca nie prowadziła badań naukowych. Zagadnienia tego zatem Sąd nie musiał rozważać. Spór dotyczy kwestii, czy spółka wykonywała prace rozwojowe w rozumieniu przywołanych przepisów. Cechą prac rozwojowych jest ich twórczy charakter, czyli uzyskanie wyniku, prowadzącego do powstania produktów, procesu, usługi znacząco odbiegającej od dotychczasowych produktów, świadczonych usług. Zgodnie z art. 4 ust. 3 u.s.w.n. który za taką działalność nie uznaje rutynowych lub okresowych zmian, nawet jeśli stanowią one ulepszenia. Nowe produkty to wyroby lub usługi, które różnią się znacząco swoimi cechami lub przeznaczeniem od produktów dotychczasowych wytworzonych przez firmę lub też ulepszenia danego produktu polegające na mianach materiałów, komponentów oraz innych cech zapewniających lepsze działanie tych produktów. Może to być rozwiązanie znane ale nie stosowane dotychczas w tej firmie. Działalności badawczo rozwojowej towarzyszy niepewność co do jej rezultatu, skuteczności rozwiązania. Dotyczy to także działalności rozwojowej. W momencie rozpoczęcia takiej działalności nie można określić rodzaju rezultatu ani kosztu w stosunku do zamierzonego celu. Rozporządzenie Komisji Europejskiej z 17 czerwca 2014 r. uznającym niektóre rodzaje pomocy za zgodne z wynikiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i art. 108 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. U. EL 187 z 26 czerwca 2014 r.) wskazuje zastrzeżenie, że wynik i kształt pracy nie jest ostatecznie przesądzony (zob. wyrok NSA z 20 sierpnia 2024 r., sygn. akt II FSK 595/24). W tej sprawie "niepewność" nie dotyczyła rezultatu co do skutków nowego produktu różniącego się zasadniczo od dotychczas wytworzonych produktów lecz nowych wzorów produktów już wcześniej wytworzonych. Stanowisko Sądu pierwszej instancji, że opisane we wniosku prace nie miały charakteru rozwojowych jest zasadne. Sąd ten słusznie uznał, że opracowanie produktów do nowej kolekcji i podjęte w tym zakresie działania Spółki nie stanowią działalności rozwojowej w rozumieniu cytowanych wyżej przepisów. Słusznie wskazano, że wytworzenie nowego produktu, różniącego się od produkowanych wcześniej kolorem, kompozycją materiałową, wzorem czy sposobem nanoszenia na wyrób, nawet jeśli jest to wyrób tekstylny projektowany od koncepcji graficznej do rozpoczęcia produkcji seryjnej nie oznacza, że wyrób ten powstał w wyniku prac badawczo-rozwojowych w rozumieniu art. 4a ust. 26-28 u.p.d.o.p. Tworzenie nowych modeli produkowanych przez Skarżącą skarpet, bielizny, pończoch oraz rozwiązania polegające na optymalnym sposobie wykonania, zastosowania odpowiedniego surowca miało na celu stworzenie bardziej atrakcyjnego dla klienta produktu. Produktu dającego szansę na lepszą zbywalność co do jakości, wzorca i ceny. Na uwadze należy również mieć charakter branży w jakiej funkcjonuje Spółka, gdzie sezonowość i zmienność "kolekcji" jest zasadą w obrocie handlowym zatem i w produkcji. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.