II FSK 1384/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia del. WSA Artur Kot (spr.), Protokolant Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 23 sierpnia 2024 r., na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. z o.o. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 220/21 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w J. na decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 17 grudnia 2020 r., nr 328000-COP.4100.3.2020.42.BS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r., 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. sp. z o.o. z siedzibą w J. na rzecz Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni kwotę 10 800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 26 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 220/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę K. sp. z o.o. z siedzibą w J. (dalej: "skarżąca" lub "spółka") na decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni (dalej: "Naczelnik", "NUCS" lub "organ podatkowy") z 17 grudnia 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. Tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, zwana w skrócie "CBOSA"). 2.1. Skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik spółki (adwokat). Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania ze wskazaniami co do dalszego toku postępowania, a także o zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019 r., poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "ppsa") autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa poprzez dokonanie całkowicie wadliwej kontroli decyzji organów obu instancji, co w konsekwencji doprowadziło do uznania za prawidłowe, a następnie przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia błędnych ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, polegających na przyjęciu, iż: a) skarżąca pod koniec 2016 r. zdeponowała na terenie żwirowni w K. (dalej: "żwirownia") około 6.000 ton odpadów, podczas gdy wielkość ta nigdy nie została ustalona w toku postępowania, zaś opinia biegłego, na podstawie której organy i sąd doszły do takiego wniosku, została wydana w zupełnie innym celu i jak przyznał sam biegły ustalenie dokładnej ilości oraz masy nie było konieczne, zaś podawane w jego opinii ilości zarówno w zakresie masy jak i objętości były czysto szacunkowe; b) zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala przyjąć, że skoro skarżąca, według biegłego prowadziła dokumentację w sposób nierzetelny, to jest to dowód na to iż wszystkie odpady znajdujące się na działce w K. (których ilość do tej pory nie jest znana) pochodzą właśnie z placu przy ul. B.; 2) art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 ppsa przez dokonanie wadliwej kontroli decyzji organów obu instancji poprzez uznanie, że w okolicznościach niniejszej sprawy przepisy art. 122, 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540; zw. dalej "Op") uprawniały organy do oddalenia wniosków dowodowych skarżącej w zakresie postępowania dowodowego (w szczególności wnioskowanego przez skarżącą dowodu z przesłuchania świadków mających wiedzę o procederze nielegalnego składowania odpadów i powołania nowych biegłych celem wydania opinii), pomimo iż wnioski dowodowe skarżącej zmierzały do ustalenia okoliczności, które nie zostały dotychczas udowodnione zgodnie z twierdzeniami strony (a zatem organy nie miały prawa ich oddalić), a których celem było ustalenie okoliczności mających istotne (kluczowe) znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. dokładnego ustalenia ilości odpadów przywiezionych z placu przy ul. B. przez P. S. i A. W. na teren żwirowni, albowiem: a) wyłącznie od ustalenia tej ilości zależy potencjalna wysokość zobowiązania podatkowego, gdy okoliczności te organ ustalił wyłącznie w oparciu o szacunkową ilość odpadów, co w efekcie doprowadziło do wydania wadliwego wyroku w postaci oddalenia skargi zamiast uchylenia zaskarżonych decyzji organów; b) opinia biegłego mykologa nie została wydana w celu ustalenia ilości odpadów zaś wnioski w tym zakresie są wyłącznie luźnym szacunkiem, zatem nie mogą stanowić dowodu na faktyczną ilość zgromadzonych na działce odpadów ani tym bardziej na faktyczną ilość odpadów przywiezionych na działkę przez P. S. i A. W.; c) opinia biegłego mykologa została wydana w oparciu o dokument "Opracowanie pomiaru objętości odpadów", którego to dokumentu nie ma w aktach sprawy, pomimo powoływania się na niego zarówno przez Naczelnika jak i przez sąd pierwszej instancji, zatem nie wolno było WSA zaakceptować decyzji organów poczynionych w oparciu o procesowo nieistniejący materiał dowodowy, ani też czynić własnych ustaleń w tym zakresie w oparciu o własne domysły z pominięciem dowodów zebranych w sprawie; d) wyłącznie nowa opinia biegłego z zakresu ochrony środowiska oraz gospodarki odpadami, sporządzona na okoliczność i w celu ustalenia dokładnej ilości odpadów faktycznie (a nie hipotetycznie) zgromadzonych w K. oraz ustalenia jaka ilość tychże odpadów została przywieziona na teren tej miejscowości przez P. S. i A. W., "dała by odpowiedź na pytanie o"; 3) art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa poprzez dokonanie całkowicie wadliwej kontroli decyzji organów obu instancji poprzez zaakceptowanie ustaleń organu i dokonywanie własnych ustaleń, pozbawionych podstaw w zgromadzonym materiale dowodowym oraz poprzez pominięcie zgromadzonego materiału dowodowego. 2.2. Pełnomocnik NUCS (radca prawny) wniósł w odpowiedzi na skargę kasacyjną o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, tj. kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należy oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Na podstawie art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Tytułem przypomnienia wskazać jednak należy, że spór dotyczy zasadności stanowiska organu podatkowego (Naczelnika), zaakceptowanego przez sąd pierwszej instancji, odnośnie do zaniżenia przez spółkę jej przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu otrzymanych nieodpłatnie świadczeń związanych z nielegalnym składowaniem odpadów. Istota sporu dotyczy zaś zasadności szacunkowego określenia wysokości owych przychodów z uwzględnieniem dowodu w postaci opinii biegłego sądowego z zakresu mykologii i ochrony środowiska, który to dowód został przeprowadzony w toku przygotowawczego postępowania karnego. W wyniku dokonanej oceny owego dowodu Naczelnik przyjął, że spółka zaniżyła przychody o kwotę 1 087 260 zł z tytułu nieodpłatnego świadczenia, którego przedmiotem było nielegalne składowanie odpadów określonych szacunkowo na 6 000 ton z zastosowaniem ceny składowania w wysokości 181,21 zł za tonę, zdaniem NUCS zbliżonej do średniej ceny rynkowej w wysokości 219,50 zł za tonę. Warto w tym miejscu dodać, że podstawę materialnoprawną zaskarżonej do WSA decyzji NUCS określającej spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. (wymiarowej) stanowiły m.in. przepisy art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; zw. dalej "updop"), mocą których to regulacji za przychód uważa się (m.in.) otrzymane nieodpłatnie świadczenia, których wartość ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług (bądź udostępnianiu rzeczy lub praw). Z uwagi na sposób zredagowania zarzutów skargi kasacyjnej należy zauważyć, że zgodnie z art. 174 ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na zarzutach naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Autor skargi kasacyjnej nie zarzucił sądowi pierwszej instancji naruszenia przepisów prawa materialnego, które stanowiły w toku postępowania podatkowego punkt odniesienia dla organu dokonującego stosownych ustaleń faktycznych z uwzględnieniem ww. dowodu w postaci opinii biegłego, który oszacował ilość nielegalnie składowanych przez spółkę odpadów na 6 000 ton. Skoro jednak postępowanie podatkowe prowadzone jest w określonym celu, którym było zastosowanie art. 12 ust. 6 pkt 4 updop, to należy wskazać, że na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym spółka nie kwestionuje nielegalnego składowania odpadów i osiągania z tego tytułu przysporzenia w postaci nieodpłatnego świadczenia. Istota zarzutów skargi kasacyjnej i związanej z nimi argumentacji dotyczy sposobu dokonania przez sąd pierwszej instancji kontroli legalności decyzji Naczelnika UCS, szczególnie z uwzględnieniem przy określaniu wysokości przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia ilości nielegalnie składowanych przez spółkę odpadów wskazanej w opinii biegłego (6 000 ton). Podkreślenia wymaga jednak, że argumentacja spółki sprowadza się do gołosłownego kwestionowania stanowiska WSA, który stosując art. 3 § 2 pkt 1 ppsa zaakceptował ustalenia faktyczne dokonane w sprawie przez organ podatkowy. Kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego podważać natomiast można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa, każdorazowo w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego. Z uwagi na treść art. 174 pkt 2 ppsa konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie procesowe mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. że następstwa zarzucanych uchybień miały wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia (możliwy byłby inny sposób rozstrzygnięcia sprawy). Dodać należy, że wynikające z art. 183 § 1 ppsa związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w skardze kasacyjnej i należytego uzasadnienia. Z art. 183 § 1, art. 174 oraz art. 176 ppsa wynika zaś, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje brakiem możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny, czy też działające w sprawie organy podatkowe. Podkreślenia wymaga, że co do zasady przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok, a nie decyzja, której kontroli legalności dokonywał sąd pierwszej instancji. W rozpoznawanej sprawie warto zatem zauważyć, że spółka nie kwestionuje zasadności ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania w postaci wysokości przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Innymi słowy, autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje ustaleń faktycznych NUCS zaakceptowanych przez WSA co do zaniżenia przez spółkę przychodów z działalności gospodarczej o kwotę 1 087 260 zł. 3.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieusprawiedliwione okazały się zatem zarzuty procesowe skargi kasacyjnej, gdyż jej autorowi umknęło, że organ podatkowy określając wysokość zaniżonego przez spółkę przychodu skoncentrował się na określeniu wartości rynkowej nieodpłatnego świadczenia uzyskanego przez spółkę, zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 updop. Wartości tej nie kwestionuje zaś spółka. Tym samym, skoro skarżąca nie kwestionuje wartości przysporzenia (wysokości przychodu) uzyskanego nieodpłatnie z tytułu nielegalnego składowania odpadów, to za chybione należało uznać jej zarzuty procesowe postawione w skardze kasacyjnej. Istotne przy tym jest, że określając wysokość zaniżonego przez spółkę przychodu organ podatkowy uwzględnił nie tyle wskazaną przez biegłego szacunkową ilość odpadów nielegalnie składowanych (6 000 ton), ale wartość usługi w postaci nielegalnego składowania odpadów z uwzględnieniem kwoty 181,21 zł za legalne składowanie jednej tony odpadów, gdy średnią wartość rynkową owej usługi należało obliczyć z uwzględnieniem kwoty 219,50 zł jako wartości usługi z tytułu składowania (legalnego) jednej tony odpadów na składowiskach, z którymi współpracowała skarżąca. Ostatnio wymienionej kwoty jako średniej wartości usługi składowania jednej tony odpadów nie kwestionuje skarżąca. Zatem proste zestawienie iloczynu kwoty 38,29 zł (stanowiącej różnicę pomiędzy kwotami 219,50 zł i 181,21 zł) i ilości nielegalnie składowanych odpadów daje wynik w postaci 229 740 zł przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, którego nie uwzględnił organ podatkowy pierwszej instancji określając podstawę opodatkowania. Jak już wyżej wskazano, stawiając zarzuty procesowe przewidziane w art. 174 pkt 2 ppsa należy wykazać, że zarzucane w skardze kasacyjnej naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy rozpoznawanej przez sąd pierwszej instancji sprawy. Tego rodzaju argumentacji brakuje zaś w treści skargi kasacyjnej spółki, której zarzuty procesowe podlegają ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie. Skoro autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje wysokości przychodu zaniżonego przez spółkę, tj. nie kwestionuje wartości rynkowej nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 6 pkt 4 updop oraz nie kwestionuje średniej wartości rynkowej usługi składowania tony odpadów ustalonej przez organ podatkowy (zob. s. 5 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), to zarzuty dotyczące odstąpienia od "(...) dokładnego ustalenia ilości odpadów przywiezionych z placu przy ul. B. przez P. S. i A. W. na teren żwirowni (...)" nie mogły wywołać pożądanego przez spółkę skutku w postaci zastosowania przez Naczelny Sąd Administracyjny art. 185 § 1 ppsa. Zaakceptowanie materialnoprawnej podstawy zaskarżonej do WSA decyzji (czyli art. 12 ust. 6 pkt 4 updop) oznacza, że spółka nie kwestionuje istoty ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie przez organ podatkowy w postaci określenia wartości rynkowej nieodpłatnego świadczenia. Te ustalenia – zaakceptowane przez WSA – stanowiły zaś podstawę do oddalenia skargi, tj. zastosowania art. 151 ppsa. Skoro owe ustalenia zostały dokonane w sposób korzystny dla spółki poprzez uwzględnienie zaniżonego współczynnika w postaci wartości usługi składowania jednej tony odpadów, to znaczy, że kwestionowanie przez spółkę drugiego współczynnika zastosowanego przez organ podatkowy dla określenia wartości rynkowej nieodpłatnego świadczenia jako wysokości zaniżonego przez spółkę przychodu mogłoby okazać się skuteczne tylko w sytuacji, gdyby spółka przedstawiła argumentację wskazującą na "istotność" zarzucanych naruszeń w rozumieniu tak art. 174 pkt 2, jak i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa. Tego rodzaju argumentacji nie przedstawiono zaś w skardze kasacyjnej, której zarzuty procesowe zostały uznane za nieusprawiedliwione. 3.3. Odnosząc się bezpośrednio do poszczególnych zarzutów sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej (oraz ich uzasadnienia) należy wskazać, że sąd rozstrzygał w granicach niniejszej sprawy, a spółka nie wyjaśniła na czym polega zarzucane naruszenie art. 134 § 1 ppsa. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada nadto wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 ppsa. Skoro sąd pierwszej instancji zastosował art. 151 ppsa, to nie mógł zastosować art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa. Jak już wyżej wskazano, skarżąca nie przedstawiła stosownych rozważań dotyczących przesłanek, o których mowa w ostatnio wymienionym przepisie. Nie powiązała zarzutów naruszenia art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa ze stosownymi przepisami postępowania podatkowego naruszonymi jakoby przez WSA. Tym samym chybione okazały się zarzuty naruszenia ww. przepisów zaliczone przez autora skargi kasacyjnej do zbioru określonego nr 1 i nr 3. Chybione okazały się także zarzuty procesowe dotyczące naruszenia przepisów wymienionych w pkt 2 skargi kasacyjnej. Spółka nie wyjaśniła bowiem na czym polega naruszenie art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 ppsa. Aktualność zachowują uwagi poczynione wyżej na tle tychże przepisów pomimo tego, że tym razem zostały one powiązane z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że Naczelnik UCS nie naruszył tych przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Stosownych rozważań w tym zakresie nie przedstawił zaś autor skargi kasacyjnej. Odnosząc się do ich uzasadnienia należy wskazać, że instytucja szacowania siłą rzeczy jest przeciwieństwem "dokładnego ustalania". Jest stosowana w sytuacji, gdy brak jest dowodów pozwalających na owo dokładne ustalenie, w tym przypadku "ilości odpadów" mającej zdaniem spółki kluczowe znaczenie dla sprawy. Stanowisko spółki jest jednak błędne. Po pierwsze z tej przyczyny, że jak już wyżej wykazano, dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne jest określenie wysokości zaniżonych przez spółkę przychodów z tytułu nieodpłatnego świadczenia, którego wartość ustalono w sposób odpowiadający normie prawnej wynikającej z art. 12 ust. 6 pkt 4 updop. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał, że ilość odpadów nielegalnie składowanych oraz wysokość przychodów spółki z tytułu nieodpłatnego świadczenia należało obliczyć wyłącznie na podstawie danych dotyczących "odpadów przywiezionych z placu przy ul. B. przez P. S. oraz A. W.". Nie uprawdopodobnił nawet, że tylko te osoby dostarczały odpady "na teren żwirowni w K.". Nie wskazał również okoliczności, których ustalenie było niezbędne – w jego ocenie – dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. W skardze kasacyjnej nie zarzucono WSA naruszenia art. 188 Op, który to przepis reguluje kwestię żądania strony postępowania podatkowego dotyczącego przeprowadzenia określonego dowodu. Jednak przedmiotem owego dowodu winny być okoliczności mające znaczenie dla sprawy, których to okoliczności nie wskazała spółka zarówno w toku postępowania podatkowego, jak i na etapie skargi kasacyjnej. Wbrew argumentacji spółki, wysokość zobowiązania podatkowego określona została nie tylko "w oparciu o szacunkową ilość odpadów". Istotnym elementem była również wartość rynkowa legalnego składowania jednej tony odpadów, która została przyjęta w sposób korzystny dla spółki. Stosowne rozważania w tym zakresie zostały przedstawione wyżej. Opinia biegłego stanowi bez wątpienia dowód w rozumieniu przepisów art. 180 i art. 181 Op, podlegający swobodnej ocenie, zgodnie z art. 191 Op. Dodać warto, że niezrozumiałe w realiach rozpoznawanej sprawy jest powoływanie się na decyzje organów obu instancji w sytuacji, gdy obie decyzje wydawał Naczelnik, którego kompetencji w tym zakresie nie kwestionuje spółka. Organ podatkowy działał zaś na podstawie przepisów prawa (zgodnie z art. 120 Op), w sposób realizujący zasadę zaufania, o której mowa w art. 121 § 1 Op. Czyniąc zadość temu co wynika z art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Op zgromadził materiał dowodowy pozwalający na ocenę sposobu zastosowania w realiach niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 6 pkt 4 updop. W art. 122 i art. 187 § 1 Op uregulowana została zasada prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Obowiązek organu podatkowego dotyczący podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym obowiązek zebrania oraz rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, wynikający wprost z dyspozycji art. 122 i art. 187 § 1 Op, nie ma zaś charakteru nieograniczonego czy też bezwzględnego. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest bowiem to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2013 r., II FSK 365/12). Organ podatkowy ma natomiast obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy (zob. wyrok NSA z 13 kwietnia 2021 r., II FSK 3300/18). Zapewniając przy tym stronom czynny udział w każdym stadium postępowania podatkowego w sposób przewidziany w art. 123 § 1 Op oraz realizując zasadę przekonywania (art. 124 Op). Stosownie zaś do uregulowanej w art. 191 Op zasady swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy nie jest skrępowany regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów. Definicję dowodu i katalog środków dowodowych zawierają przepisy art. 180 § 1 i art. 181 Op. Organ podatkowy orzeka na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada również na organ podatkowy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W odniesieniu do dowodów przeciwstawnych organ może jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Ażeby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy powinien m.in. kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (zob. np. wyroki NSA: z 13 stycznia 2021 r., II FSK 2740/18; z 26 maja 2021 r., II FSK 3844/18). 3.4. W ocenie składu orzekającego sąd pierwszej instancji nie naruszył wymienionych w petitum skargi kasacyjnej przepisów postępowania podatkowego przyjmując [trafnie], że organ podatkowy zgromadził materiał dowodowy pozwalający na rozstrzygnięcie sprawy, a jego ocena dokonana została w sposób zasadniczo zgodny z art. 191 Op. Skarżąca nie przedstawiła zaś dowodów i (lub) okoliczności, które mogłyby prowadzić do ustalenia jej przychodów z tytułu nieodpłatnego świadczenia w kwocie innej (niższej) od określonej przez organ podatkowy w ramach ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie, zaakceptowanych przez WSA. Warto dodać, że w sytuacji, gdy organ podatkowy dysponował dowodem w postaci opinii biegłego, to w dobrze pojętym interesie spółki było przedstawienie stosownego kontrdowodu. Tym bardziej w sytuacji, gdy opinia dotyczyła tylko jednego z elementów mających znaczenie na etapie stosowania art. 12 ust. 6 pkt 4 updop. Jak już wskazano, opinia biegłego jest dowodem w rozumieniu art. 180 i art. 181 Op, podlegającym stosownej ocenie, o której mowa w art. 191 Op. Takim dowodem nie było zaś opracowanie uwzględnione przez biegłego przy sporządzaniu owej opinii jako dowodu. Skoro skarżąca nie podważyła skutecznie wartości dowodowej owej opinii, to jej zarzuty z nią związane okazały się chybione. Tym bardziej w sytuacji, gdy spółka nie wskazała, również na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, ilości faktycznie składowanych (nielegalnie) odpadów. Bezsporne zaś jest, że składowała nielegalnie odpady i uzyskała z tego tytułu przychód z nieodpłatnego świadczenia, którego wartości nie podważyła skutecznie w toku postępowania podatkowego, a także na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Z uwagi na sposób sformułowania oraz uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej warto powtórzyć, że przedmiotem kontroli legalności sprawowanej przez sąd pierwszej instancji była w niniejszej sprawie decyzja organu podatkowego, a nie opinia biegłego. Dowód ten podlegał swobodnej ocenie, zgodnie z art. 191 Op. Brak jest przy tym podstaw do wniosku, że owa ocena została dokonana przez organ podatkowy w sposób dowolny. Tym samym sąd pierwszej instancji zasadnie zaakceptował m.in. wynik owej oceny, orzekając zgodnie z art. 151 ppsa na podstawie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy. Skoro spółka nie przedstawiła w toku postępowania podatkowego stosownych kontrdowodów względem omawianej opinii biegłego i nie kwestionuje wysokości przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, to jej zarzuty procesowe wymienione w skardze kasacyjnej należało uznać za chybione, bez względu na sposób ich sformułowania oraz uzasadnienia. W realiach niniejszej sprawy istotne bowiem jest to, że wartość nieodpłatnego świadczenia z tytułu nielegalnego składowania odpadów – a w konsekwencji również wysokość zaniżonych przez spółkę przychodów – organ podatkowy określił w sposób korzystny dla skarżącej, gdyż rozstrzygając sprawę przyjął zaniżoną względem ceny rynkowej wartość składowania jednej tony odpadów. Tym samym samo kwestionowanie przez spółkę dowodu w postaci opinii biegłego, bez wykazania, że została znacząco zawyżona przyjęta w tej opinii w sposób szacunkowy ilość odpadów składowanych nielegalnie, nie mogło wywołać pożądanego przez skarżącą skutku w postaci zastosowania przez skład orzekający art. 185 § 1 ppsa (lub art. 188 ppsa). Stawiając zarzuty procesowe należało bowiem przedstawić stosowną argumentację, której brakuje, zmierzającą do wykazania nie tylko zasadności zarzucanych naruszeń, ale także ich "istotności" w rozumieniu zarówno art. 174 pkt 2 ppsa, jak i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa. Niezależnie od powyższych uwag dotyczących sposobu zarówno zredagowania, jak i uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej, kierując się szeroko rozumianym dobrem wymiaru sprawiedliwości oraz koniecznością przekonywania strony, że jej sprawa została prawidłowo i rzetelnie osądzona, warto podsumowując wskazać, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu w świetle ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, których nie podważyła skutecznie skarżąca. 4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 i art. 209 ppsa w zw. z art. 207 § 1 ppsa, stosując przy tym przepisy § 2 pkt 7 oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.), a także mając na uwadze wynik sprawy.