II FSK 1413/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Jerzy Płusa (spr.), Sędzia del. WSA Artur Kot, Protokolant Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 23 sierpnia 2024 r., na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 190/21 w sprawie ze skargi F. S.A. z siedzibą w K. na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 5 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r., oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 190/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi F. S.A. z siedzibą w K. (dalej jako "Spółka"), uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej jako "Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego") z dnia 5 listopada 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie: I) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 269 § 1 oraz w zw. z art. 133 § 1, w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a., w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2019 r. poz. 2167, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.u.s.a.", w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, polegające na rozstrzygnięciu sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 (dalej jako "uchwała NSA"), w tym uchyleniu się przez Sąd od należytego zbadania i merytorycznego rozpoznana kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. z powołaniem się na rzekomą "przedwczesność" oceny w tym zakresie, mimo że Sąd nie uruchomił procedury przewidzianą w art. 269 § 1 P.p.s.a., zaś zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, jak i odmienna ocena Sądu w zakresie przyjętej przez stronę przeciwną wykładni przepisów prawa materialnego oraz ich zastosowania, dawały podstawę do zajęcia merytorycznego stanowiska, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego dot. zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w świetle podstaw prawnych zaskarżonej decyzji nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji, czy postępowanie karne skarbowe nie zostało wszczęte w sposób instrumentalny, wobec uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, Sąd uchylił się od dokonania kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem i nie rozpoznał istoty sprawy, mimo że posiadał wszelkie niezbędne informacje i środki; powinno to skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji i umorzeniem postępowania w sprawie z uwagi na instrumentalny charakter postępowania karnego skarbowego, które zostało wszczęte przy ewidentnym braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych oraz formalnych do wszczęcia postępowania w spawie o przestępstwo skarbowe; takie działanie narusza ponadto prawo Spółki do sądu, a w szczególności do rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki (postępowanie dot. zobowiązania podatkowego za 2013 r. trwa od 2017 r.), zaś nieuzasadnione działanie Sądu prowadzi do bezpodstawnego dalszego odłożenia w czasie właściwej kontroli merytorycznej zaskarżonej decyzji; 2) art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające na sporządzeniu uzasadnienia w sposób pozbawiony spójności i wzajemnie się wykluczający, co przejawia się w: (i) z jednej strony w jednoznacznym uznaniu, że w 2013 r. nie istniała w przepisach ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p." w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. norma prawna, na podstawie której istniałaby możliwość zakwestionowania rozliczeń Spółki oraz powołaniu się na tezy uchwały NSA, z której jednoznacznie wynika, że przy ewidentnym braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych, czy procesowych do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie może być mowy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem takiego postępowania karnego skarbowego oraz (ii) z drugiej zaś strony uznaniu, że "w dacie wydania przez organ postanowienia z dnia 15 października 2019 r. zachodziły po stronie organu zarówno materialnoprawne, jak i formalne podstawy do wszczęcia postępowania karnoskarbowego (str. 58 zaskarżonego wyroku), co jest oczywiście sprzeczne z dokonanymi przez Sąd wcześniej ustaleniami, co mogło mleć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem brak logicznej spójności w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku prowadzi do pozbawienia Spółki prawa do kontroli zaskarżonego wyroku, skoro z uzasadnienia wyroku nie wynika, jakie powody przemawiają za tezą o braku instrumentalności wszczętego postępowania karnego skarbowego, przy jednoczesnym zaaprobowaniu braku instrumentalnego charakteru postępowania karnego skarbowego; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 145 § 3 P.p.s.a., polegające na nieumorzeniu postępowania w sprawie zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r., mimo że zaskarżona decyzja naruszyła następujące przepisy postępowania: art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 i w zw. z przepisami prawa materialnego: art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 i art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), przez nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji i niewydanie decyzji o umorzeniu postępowania z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r., mimo że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; 4) art. 145 § 1 pkt a) w zw. z art. 145 § 3 oraz art. 135 P.p.s.a., polegające na nieuchyleniu decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji oraz nieumorzeniu postępowania w sprawie zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r., mimo że zachodził oczywisty brak materialnoprawnej podstawy prawnej do merytorycznego rozpoznania sprawy i określenia Spółce zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r.; II) prawa materialnego, tj. art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, przez ich niezastosowanie, polegające na nieuwzględnieniu, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r., mimo że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte pomimo oczywistego braku podstaw merytorycznych i formalnych, samo zaś postępowanie karne skarbowe miało charakter wyłącznie pozorowany i służyło zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i uchylenie w całości decyzji wydanych w obu instancjach oraz o umorzenie postępowania w spawie z uwagi na jego bezprzedmiotowość, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. W pierwszej kolejności za zasadne uznać należy wyrażone w skardze kasacyjnej zastrzeżenia odnośnie do uzasadnienia zaskarżonego wyroku jako pozbawionego spójności i zawierającego sprzeczne stwierdzenia. Chodzi tu o ten istotny wątek sprawy, który dotyczy kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a co za tym idzie ewentualności przedawnienia tego zobowiązania. W tym zakresie sprawy wywód Sądu pierwszej instancji obarczony jest dużą niekonsekwencją, gdyż zawiera przytaczane naprzemiennie przeciwstawne twierdzenia. Z niektórych z nich można wnosić, że sprawa przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2013 r. jest nadal otwarta i po uchyleniu zaskarżonej decyzji (z innych powodów), powinien się w niej wprost wypowiedzieć organ podatkowy, a z innych zdaje się wynikać, że przedawnienie nie nastąpiło, gdyż wszczęcie postępowania karnego skarbowego było skuteczne i nie miało pozorowanego (instrumentalnego) charakteru. Sąd na wstępie swoich rozważań uznał, że na "na obecnym etapie postępowania zarzut naruszenia przez organy art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. nie może zostać uwzględniony (...)." Następnie Sąd powołał się na zapadłą, już po wniesieniu skargi, uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 i przytoczył istotne, w jego ocenie, dla sprawy fragmenty jej uzasadnienia. Końcowe, podsumowujące wskazania zaczerpnięte z tej uchwały dotyczyły roli i zadań w tej kwestii organów podatkowych, które powinny dokonać wcześniej oceny, "czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego". (...). "Wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś strony umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy (...)." Następnie jednak, w dalszych wywodach zamieszczonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, powracając już grunt rozpoznawanej sprawy Sąd pierwszej stwierdził, co następuje. "Zdaniem składu orzekającego, w dacie wydania przez organ postanowienia z 15 października 2019 r. zachodziły po stronie organu zarówno materialnoprawne jak i procesowe podstawy do wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Sprawa dotyczy bowiem uszczuplenia należności budżetowych wielkiej wartości, a w ocenie organu podatkowego, zaniżenie przychodu powstało z tytułu braku naliczenia opłat restrukturyzacyjnych. Wszczęcie tego postępowania nie miało pozorowanego charakteru, zaś organ miał podstawy do przyjęcia, że istnieje związek pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa, a niewykonaniem zobowiązania podatkowego w określonym wyżej wymiarze (...)." Z tych z kolei fragmentów uzasadnienia zaskarżonego wyroku można by wnioskować, że zdaniem Sądu, wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało instrumentalnego (pozorowanego) charakteru, zatem Sąd kwestię tę na niekorzyść Spółki już przesądził. Jednakże w zamieszczonych dalej, adresowanych do organu podatkowego, wskazaniach co do dalszego postępowania Sąd stwierdził, że "Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ mając na uwadze przedstawione wyżej uwagi, wyda stosowne rozstrzygnięcie, zawierając w uzasadnieniu decyzji wszystkie elementy, o jakich mowa w art. 210 § 1 O.p., także te wynikające z przywołanej uchwały NSA." Z przytoczonych wyżej fragmentów uzasadnienia zaskarżonego wyroku, zawierających niespójne ze sobą tezy nie sposób jest jednoznacznie wywnioskować, jakie było ostatecznie stanowisko Sądu pierwszej instancji w tej kwestii. Słusznie, co do zasady, Spółka podnosi w uzasadnieniu zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., że wady uzasadnienia stanowić mogą samodzielną podstawę kasacyjną. Jednakże w tym konkretnym przypadku uchylenie z tego powodu wyroku Sądu pierwszej instancji i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. w celu jednoznacznego wyjaśnienia przez Sąd pierwszej instancji swojego stanowiska w tej mierze, nie byłoby ani zasadne ani celowe. Sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. W skardze kasacyjnej Spółka nawiązuje, m.in. do art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, a z przytoczonej w tym zakresie argumentacji wynika, że oczekuje na możliwie nieodległe w czasie rozpatrzenie swojej sprawy. W takiej sytuacji, mając również na uwadze kierunek rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji - uwzględnienie skargi poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, Naczelny Sąd Administracyjny zamiast uchylić zaskarżony wyrok na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. sam w ramach swoich kompetencji dokona interpretacji stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie kwestii przedawnienia uznając je - wobec braku jednoznaczności wypowiedzi tego Sądu, za nieprzesądzające tej kwestii i pozostawiające ją na tym etapie jako nadal otwartą, w celu umożliwienia - w ponownym postępowaniu - pełnego odniesienia się i przedstawienia swojej argumentacji przez organ podatkowy. Czyli tak, jak kierunkowo wskazywał to Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianej wyżej uchwale z dnia 24 maja 2021 r., a co nie zostało urzeczywistnione dotychczas w rozpoznawanej sprawie, zważywszy na datę wydania zaskarżonej decyzji (5 listopada 2020 r.) poprzedzającą podjęcie tej uchwały. Z powyższego wynika także, co należy podkreślić, że przy ponownym rozpoznawaniu tej kwestii ani organ podatkowy, ani ewentualnie sąd administracyjny, nie będą związani tymi fragmentami uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które mogłyby być zinterpretowane w oderwaniu od innych wywodów Sądu pierwszej instancji jako kwestię tę, tj. przedawnienia przesądzające. W tym stanie rzeczy rozpoznanie innych zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. jest przedwczesne. Nie jest natomiast zasadny zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 269 § 1 P.p.s.a. Jakkolwiek by bowiem nie zinterpretować wypowiedzi Sądu pierwszej instancji w zakresie dotyczącym kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, w tym także zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, z wypowiedzi tej nie wynika, aby Sąd pierwszej instancji w świetle art. 1 P.u.s.a. kwestionował, co do zasady, swoją kognicję do oceny przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej w kontekście wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Abstrahując od poruszonych wyżej kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, należy wskazać, że istota rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji polegała na zanegowaniu możliwości zastosowania w sprawie art. 11 u.p.d.o.p. i tego też zagadnienia dotyczyły zasadnicze wywody Sądu poczynione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Sąd ten w takim stanie rzeczy stwierdził natomiast, że "czyni to aktualnym rozważenie zastosowania w analizowanym stanie faktycznym zasad ogólnych wynikających z art. 14 u.p.d.o.p. oraz rozdziału 3 tej ustawy (koszty uzyskania przychodów), czego organy podatkowe, z oczywistych względów dotychczas nie podjęły." Skoro tak - to nie jest możliwe na etapie skargi kasacyjnej przesądzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zasadności zarzutu Spółki dotyczącego naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 145 § 3 P.p.s.a. oraz art. 135 tej ustawy, opartego na twierdzeniu, że zachodzi oczywisty brak materialnoprawnej podstawy prawnej do merytorycznego rozpoznania sprawy i określenia Spółce zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. Poza tym argumentacja przytoczona na poparcie tego zarzutu w istotnym stopniu nawiązuje znowu do finalnej kwestii, czyli dotyczącej przedawnienia zobowiązania podatkowego, tym razem jako braku cech czynu zabronionego i tym samym podstaw do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 in fine oddalił skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny nie zasądził zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego od Spółki na rzecz Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, albowiem w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej skarżącego od wyroku uwzględniającego skargę, przepisy P.p.s.a. nie stwarzają ku temu podstawy prawnej.