II FSK 3611/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA: Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 22 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 373/18 w sprawie ze skargi R. O. i P. O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 20 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2017 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 22 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 373/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpoznaniu skargi R. O. i P. O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z 20 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2017 r., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2018 r., poz. 3102 ze zm.) - dalej "p.p.s.a", uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy S. z 29 grudnia 2017 r. nr [...]. Sąd pierwszej instancji wskazał, że sporna w sprawie jest prawidłowość opodatkowania nieruchomości gruntowych będących własnością skarżących podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki opodatkowania przewidzianej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Organy uznały, że na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U z 2017 r. poz. 2101 ze zm.) - dalej "u.p.g.k.", w sprawie związane są kwalifikacją ww. gruntów zawartą w ewidencji gruntów i budynków, która zgodnie z art. 194 Ordynacji podatkowej jest dokumentem urzędowym, stanowiąc tym samym dowód tego, co zostało w niej stwierdzone. W ewidencji grunty skarżących oznaczone zostały jako grunty kopalne. Jednocześnie, w związku z faktem, że jeden z ich współwłaścicieli jest przedsiębiorcą, a przedmiot prowadzonej przez niego działalności obejmuje: (08.92.Z) wydobywanie torfu, (08.12.Z) wydobywanie żwiru, wydobywanie gliny i kaolinu, (08.11.Z) wydobywanie kamieni ozdobnych oraz kamienia dla potrzeb budownictwa, skał wapiennych, gipsu, kredy i łupków, to grunty te na mocy art. 1a ust. 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.) - dalej "u.p.o.l.", jako będące w posiadaniu przedsiębiorcy - podlegają opodatkowaniu stawką przewidzianą dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Skarżący zaś uznają, że grunty nie stanowią gruntów kopanych, lecz grunty rolne, a ich kwalifikacja - zawarta w ewidencji gruntów i budynków - dokonana została w 2016 r. na podstawie błędnego operatu geodety, o którego sporządzeniu nie zostali powiadomieni. Skarżący zarzucają również, że kwalifikacja ta - z ich inicjatywy - w 2017 r. została zmieniona przez organ ewidencyjny, zgodnie z ich stanowiskiem w sprawie. Skarżący wskazują również, że w obrocie prawnym znajdują się dokumenty urzędowe, znane organowi I instancji, których treść przeczy danym zawartym w ewidencji gruntów i budynków, co do rzetelności kwalifikacji tych gruntów. Z dokumentów tych wynika, że po zakończeniu w 2004 r. ich rekultywacji, nie stanowią gruntów kopalnych. Podstawowym dokumentem urzędowym, na podstawie którego organy podatkowe określają powierzchnię i rodzaj przedmiotu opodatkowania jest ewidencja gruntów i budynków prowadzona przez starostę powiatowego. Jak bowiem wynika z art. 21 ust. 1 u.p.g.k., dane zwarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią m.in. podstawę wymiaru podatków i świadczeń. Sąd pierwszej instancji przywołał orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w świetle którego uprawnienie organów podatkowych do podjęcia dodatkowych czynności wyjaśniających odnośnie do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości zachodzi wówczas, gdy zapisy zawarte w ewidencji gruntów i budynków są niewystarczające dla potrzeb ustalenia stanu faktycznego, tj. gdy wynikające z nich dane nie pozwalają na ustalenie podstaw opodatkowania. Podobnie w sytuacji, gdy podatnik uprawdopodobni, że w przewidzianej prawem procedurze zainicjował uzgodnienie klasyfikacji danej nieruchomości w ewidencji gruntów i budynków ze stanem rzeczywistym, a wbrew przesłankom do takiej zmiany, organy ewidencyjne nie skorygowały klasyfikacji, to organy podatkowe są zobowiązane do krytycznej oceny danych wynikających z ewidencji gruntów, aby uczynić zadość zasadzie prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej. W takiej sytuacji ewidencja gruntów ma moc dokumentu urzędowego, przeciwko treści, którego mogą być przeprowadzone dowody przeciwne, zgodnie z art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji wskazał ponadto na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodnie z którymi prawidłowa wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie może ograniczać się do przyjęcia, że nieruchomość podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości już ze względu na sam fakt posiadania jej przez podmiot - osobę fizyczną - posiadający status przedsiębiorcy. Konieczne jest jeszcze ustalenie, czy przedmiotowa nieruchomość jest związana z przedsiębiorstwem podatnika będącego osobą fizyczną. W konsekwencji Sąd ten stwierdził, że organy przedwcześnie ustaliły, iż grunty skarżących winne zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki opodatkowania przewidzianej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Wskazał na okoliczność istnienia w obrocie prawnym dokumentów urzędowych, których organ I instancji był adresatem, a z których wynika, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków kwalifikujące grunty jako kopalne nie odpowiadają rzeczywistości. Okoliczności te nie były przez organ w ogóle rozważone z uwagi na uznanie, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków nie mogą zostać podważone w postępowaniu podatkowym. Wskazywane okoliczności, w ocenie Sądu pierwszej instancji, wymagają wyjaśnienia. W szczególności organy podatkowe winny ustalić, jaki w 2017 r. był w rzeczywistości status gruntów skarżących i czy dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków w zakresie ich kwalifikacji stanowiły pomyłkę organu ewidencyjnego, a także czy pomyłka ta została w efekcie usunięta skutkiem działań skarżących. Organy winny również uwzględnić, że w przypadku przedsiębiorców pozostających osobami fizycznymi należy ustalić czy grunty w rzeczywistości związane są z działalnością gospodarczą skarżącego czy też wykorzystywane są wyłącznie dla potrzeb osobistych podatnika lub członków jego rodziny. 2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie wniosło o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub uchylenie wyroku i orzeczenie co do istoty. W oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a. organ odwoławczy zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię: 1. art. 21 ust. 1 u.p.g.k. polegającą na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że dane z ewidencji gruntów i budynków odnoszące się do klasyfikacji geodezyjnej gruntu nie są wiążące dla organu podatkowego; 2. art. 7d i art. 22 ww. ustawy wraz z przepisami wykonawczymi zawartymi w Rozporządzeniu Rady Ministrów z 12 września 2012 r. w sprawie gleboznawczej klasyfikacji gruntów poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że ustaleń należących do kompetencji starosty opisanych w wymienionych przepisach może dokonywać także organ podatkowy przy wymiarze podatków; 3. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że grunt sklasyfikowany geodezyjnie jako użytki kopalne (K) wykorzystywany przez przedsiębiorcę specjalizującego się w wydobywaniu torfu może nie być związany z działalnością gospodarczą tylko dlatego, że przedsiębiorca jest osobą fizyczną. Zdaniem Kolegium naruszenie wymienionych przepisów prawa materialnego doprowadziło do niewłaściwego zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i przesądziło o wyniku sprawy. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dodatkowo wskazać należy, że kwestia oceny zasadności skargi kasacyjnej w analogicznym stanie faktycznym i prawnym była przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 3610/18, wobec czego w rozpatrywanej sprawie wykorzystana została argumentacja zawarta w tym wyroku. 3.2. Skarga kasacyjna obejmuje zarzuty naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie przepisów prawa materialnego. Jako podstawę skargi kasacyjnej, w jej petitum, wskazano przepis art. 172 pkt 1 p.p.s.a. Wskazane jednak przepisy art. 21 ust. 1, podobnie jak art. 7d i art. 22 u.p.g.k. nie stanowią przepisów prawa materialnego. Systematyka ustawy każe je kwalifikować wyraźnie po stronie przepisów ustrojowych i proceduralnych. Autor skargi kasacyjnej nie powiązał ich również w żaden sposób z przepisami materialnego prawa podatkowego, które powinny być zastosowane w postępowaniu wymiarowym. Formułując w ten sposób zarzuty kasacyjne podatkowy organ odwoławczy musi mieć świadomość znaczenia przepisu art. 183 p.p.s.a. Pozbawia on bowiem możliwości rozpatrywania przez Naczelny Sąd Administracyjny skarg kasacyjnych, w sytuacjach w których powodowało by to przekroczenie zakreślonych tam granic. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej natomiast podatkowy organ odwoławczy podał krytyce wyrok Sądu pierwszej instancji, która odnosi się do naruszenia przepisów prawa formalnego. Nie wskazano przy tym jakiegokolwiek przepisu ustawy regulującej postępowanie przed sądami administracyjnymi, które naruszyłby Sąd pierwszej instancji w tym obszarze. Tymczasem decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z 20 marca 2018 r. uchylono z powodu wadliwych ustaleń faktycznych. Te, zdaniem Sądu, były niepełne i nie pozwalały na całościowe odtworzenie podatkowych stanów faktycznych. Powodem tego było wiele wątpliwości, jakie nawarstwiły się w toku całego postępowania podatkowego. Dlatego przedwczesne, zdaniem Sądu, było stwierdzenie, że grunty strony skarżącej objęte łącznym zobowiązaniem podatkowym za 2017 r., powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki opodatkowania przewidzianej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. W konsekwencji nie mogło dojść do prawidłowego zastosowania przez organ podatkowy norm prawa materialnego. Z tą konstatacją Sądu pierwszej instancji należy się zgodzić. Podzielić również należy argumentację zawartą na s. 13 i nast. zaskarżonego wyroku. Sąd wskazuje tam potrzebę uwzględnienia w postępowaniu podatkowym treści decyzji z 30 grudnia 2015 r. wydanej przez Starostę S., pisma Dyrektora Okręgowego Urzędu Górniczego w P. z 8 grudnia 2015 r., pisma Starosty S. z 25 września 2015 r. i innych dowodów. Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że nie podlegały one ocenie. Powodem takiej decyzji procesowej było, jak należy sądzić, przekonanie, że wypisy z ewidencji gruntów i budynków są wystarczające dla wymiaru łącznego zobowiązania podatkowego za 2017 r. Jednak istotą sprawy jest kwestionowanie zgodności ze stanem rzeczywistym zapisów znajdujących się w ewidencji gruntów i budynków. Na niezgodności te powołują się konsekwentnie strony postępowania podatkowego. Wskazują na prowadzone postępowanie w wyniku, którego doszło w 2017 r. do zmiany zapisów w ewidencji i zmiany kwalifikacji gruntów. Sąd pierwszej instancji trafnie wskazuje zatem na potrzebę ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego poprzez doprowadzenie do odpowiednich zmian w ewidencji gruntów i budynków. Jedynie bowiem jednoznaczne ustalenia w tym zakresie pozwolą prawidłowo zastosować normy materialnego prawa podatkowego. 3.3. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie nie akceptuje jednak wyznaczonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie drogi postępowania organów podatkowych w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że postępowanie mające na celu weryfikację zbioru danych lub innych materiałów stanowiących wyniki prac geodezyjnych lub prac kartograficznych jest odrębnym postępowaniem administracyjnym. Natomiast okoliczności towarzyszące temu celowi stanowią wyodrębniony przedmiot postępowania administracyjnego, a więc stanowią odrębną sprawę wymagającą załatwienia poprzez wydanie stosownego rozstrzygnięcia. Normy kompetencyjne, pozwalające na przeprowadzenie tego rodzaju postępowania, nie znajdują się w przepisach ustaw podatkowych czy Ordynacji podatkowej, lecz w ustawie z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne. Przepisy tej ustawy w art. 7d oraz art. 22 u.p.g.k. wskazują na właściwy organ administracji publicznej, jakim jest starosta. Staje się on w określonych okolicznościach podmiotem stosunku prawnego podobnie jak zainteresowany podmiot ewidencyjny. W ramach tego stosunku administracyjnoprawnego powinno dojść do weryfikacji zbiorów danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Natomiast podmiotami tego stosunku procesowego nie mogą być ani organ podatkowy, ani podatnik ani starosta, lecz wyłącznie podmioty wskazane w u.p.g.k., regulującej szczególny tryb postępowania w sprawach dotyczących weryfikacji zbiorów danych ewidencyjnych. Organy podatkowe nie mają zatem podstaw prawnych, a co za tym idzie kompetencji do dokonywania własnych ustaleń w zakresie weryfikacji zbiorów danych lub innych materiałów stanowiących wyniki prac geodezyjnych i kartograficznych. Natomiast organy podatkowe, zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej mogą działać jedynie na podstawie prawa. Odrębnym stosunkiem prawnym w odniesieniu do stosunku administracyjnoprawnego regulowanego przepisami u.p.g.k., jest stosunek prawnopodatkowy, którego przedmiotem jest wymiar łącznego zobowiązania podatkowego. Podmiotami tego stosunku, w analizowanym stanie rzeczy, są: organ podatkowy i podatnik. Stosunki prawne, jakie kształtują się w tym obszarze praw i obowiązków regulują wyłącznie przepisy ustaw podatkowych oraz Ordynacji podatkowej. Nie ma w nich regulacji dotyczącej postępowania w sprawie weryfikacji zbiorów danych ewidencyjnych lub innych rejestrów publicznych. Natomiast na związanie danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków, na potrzeby wymiaru podatków, wskazuje jednoznacznie przepis art. 21 ust. 1 u.p.g.k. Zastosowanie tego przepisu rodzi skutki prawne w postaci związania decyzji organu podatkowego danymi zawartymi w ewidencji. Źródło związania organu podatkowego danymi zawartymi w ewidencji nie wynika z formalnego charakteru ewidencji, jako dokumentu urzędowego, któremu towarzyszy domniemanie wiarygodności zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Dlatego nie ma on zastosowania w niniejszej sprawie. Źródłem tego rodzaju związania jest natomiast szczególna norma prawna zawarta w przepisie art. 21 ust. 1 u.p.g.k. Przepis ten, z uwzględnieniem treści art. 20 ust. 1 ustawy, określa również normatywne granice tego związania. Przytoczone przepisy prawne, na potrzeby niniejszej sprawy, należy interpretować w powiązaniu z treścią przepisów regulujących przedmiot opodatkowania nieruchomości objętych łącznym zobowiązaniem podatkowym za 2017 r. Biorąc zatem pod uwagę, kwestionowany przez podatników w toku całego postępowania, stan faktyczny sprawy, organy podatkowe obowiązane były rozpatrzyć zasadność zawieszenia postępowania podatkowego. Podstawę prawną takiego rozstrzygnięcia procesowego dają przepisy art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej, której przedmiotem jest weryfikacja zbiorów danych lub innych materiałów stanowiących wyniki prac geodezyjnych lub prac kartograficznych miało charakter prejudycjalny. Takie postępowanie organów podatkowych pozwoli uniknąć w dalszej perspektywie konieczności wznowienia postępowania podatkowego. Przyczyni się ono także do poczucia pewności skutków stosowania prawa. Jednocześnie podjęte postępowanie będzie mogło prowadzić do ustaleń zgodnych z prawdą materialną, czyli z uwzględnieniem art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc w poczuciu zaufania do organów podatkowych. 3.4. Reasumując, po analizie wszystkich zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej należy stwierdzić, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, mimo braku całkowitej adekwatności uzasadnienia, czego jednak strona skarżąca nie kwestionowała, nie narusza przepisów prawa w stopniu pozwalającym na jego uchylenie. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a skargę kasacyjną należało oddalić.