II FSK 3535/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA (del.) Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1175/13 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia 5 marca 2013 r., nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 4 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1175/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę J. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z 5 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku od nieruchomości za 2011 r. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzją z dnia 2 lutego 2011r. Nr [...] Burmistrz J. ustalił podatnikowi wymiar podatku od nieruchomości za 2011r. w kwocie 1.413 zł. Na skutek wniesionego przez podatnika odwołania, organ podatkowy drugiej instancji decyzją z dnia 7 września 2011r. Nr [...] uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Na powyższe rozstrzygnięcie podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (sprawa o sygn. akt I SA/Wr 1793/11). Równocześnie wnioskiem złożonym w dniu 10 stycznia 2012r. wystąpił do organu podatkowego pierwszej instancji o zwrot podatku od nieruchomości za 2011r. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że z uwagi na uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji przez organ odwoławczy wnosi o zwrot podatku w kwocie 1.060 zł wraz z odsetkami za zwłokę na wskazane konto bankowe. Po rozpoznaniu wniosku o zwrot podatku Burmistrz J. wydał 22 października 2012 r. decyzję nr [...], którą odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. W tym samym dniu wydał również decyzję nr [...], którą ustalił podatek od nieruchomości za 2011r. Decyzją z dnia 5 marca 2013r. nr [...] Samorządowego Kolegium Odwoławcze we Wrocławiu uchyliło w całości decyzję Burmistrza J. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty i umorzyło postępowanie w sprawie. Organ podatkowy drugiej instancji stwierdził, że w sprawie nie można w ogóle mówić o powstaniu nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - zwana dalej jako "O.p.", której nadano bieg jak w przypadku wniosku określonego w art. 75 O.p. Uznano też, że przepisy art. 73 § 1 O.p., art. 74a O.p. nie mają w sprawie zastosowania. Stwierdzono, że organ podatkowy pierwszej instancji błędnie zakwalifikował wniosek podatnika jako podanie o stwierdzenie nadpłaty i nie mógł w świetle powołanych przepisów podejmować merytorycznego rozstrzygnięcia w tym zakresie. Tymczasem rzeczony wniosek był wnioskiem o zwrot zapłaconego podatku w trybie art. 77 § 4 O.p., który ma charakter czynności materialno-technicznej i nie wymaga wszczęcia postępowania w sprawie ani wydania decyzji administracyjnej. Zdaniem organu odwoławczego należało zatem wydać postanowienie, w trybie art. 165a O.p. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu zapłaconego podatku od nieruchomości za 2011r. Jednocześnie podniesiono okoliczności, które wskazują na celowe działanie podatnika co do przedłużenia postępowania podatkowego. Otóż po uchyleniu decyzji wymiarowej organu podatkowego pierwszej instancji podatnik wystąpił z wnioskiem o zawieszenie postępowania w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2011r. Zawieszone postępowanie zostało podjęte w dniu 20 lutego 2012r. Wskazano także, że podatnik nie uiścił wpisu sądowego, co skutkowało odrzuceniem skargi na decyzję organu odwoławczego z dnia 7 września 2011r. i niebadaniem przez Sąd pierwszej instancji poprawności ww. rozstrzygnięcia – postanowienie WSA we Wrocławiu z dnia 14 stycznia 2013r. sygn. akt I SA/Wr 1793/11. Okoliczności te – zdaniem organu odwoławczego – mogą rzucać cień na rzeczywiste motywy podatnika, wskazane we wniosku. Dlatego oceniając tę kwestię przez pryzmat 3 miesięcznego terminu określonego w art. 77 § 3 O.p. należało mieć na uwadze również działanie samego podatnika. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzucono naruszenie art. 77 § 4 O.p. poprzez jego niezastosowanie, że w przypadku niewydania nowej decyzji w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia decyzji nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalając skargę stwierdził, że moment orzekania w dniu 5 marca 2013r. przez organ podatkowy drugiej instancji istniała już decyzja z dnia 22 października 2012r. nr [...] ustalająca zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2011r. w kwocie 1.413 zł. Zatem wniosek skarżącego stał się bezprzedmiotowy albowiem skoro wpłacił on na poczet podatku od nieruchomości kwotę 1.060 zł to pozostała do zapłaty kwota 353 zł. Zgodnie z art. 208 § 1 O.p. gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. W przedmiotowej sprawie brak jest przedmiotu postępowania tj. brak jest kwoty, która powinna podlegać zwrotowi. Wprawdzie organ odwoławczy błędnie wskazał w uzasadnieniu decyzji na naruszenie przez organ podatkowy pierwszej instancji art. 165a O.p. lecz powyższe naruszenie nie stanowi naruszenia przepisów prawa procesowego, które ma istotny wpływ na wynik sprawy a tylko takie naruszenie może stanowić podstawę do uchylenia decyzji. Powołany przepis art. 165a § 1 O.p. wskazuje, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W przedmiotowej sprawie na moment złożenia wniosku podstawą prawną żądania był art. 77 § 4 O.p., który reguluje kwestię czynności materialno-technicznej. Odmowa zaś zwrotu wpłaconego podatku powinna nastąpić w formie decyzji, gdyż pociągała dla skarżącego, który domagał się zwrotu wpłaconej kwoty podatku, określone konsekwencje. Nie istniała zatem tzw. uprzednia przesłanka bezprzedmiotowości postępowania, która warunkuje zastosowanie art. 165a O.p. Bezprzedmiotowość w sprawie miała charakter następczy zaistniała po wszczęciu postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu I instancji, w przedmiotowej sprawie nie ma wątpliwości, że nowa decyzja, o której mowa w art. 77 § 4 O.p., została wydana po upływie 3 miesięcy od dnia uchylenia. Jednakże na fakt wydania nowej decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011r. po upływie ww. terminu miał wpływ sam podatnik. Złożył on skargę do WSA we Wrocławiu i jednocześnie wystąpił z wnioskiem o zawieszenie postępowania w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2011r. ze względu na zawisłość sprawy przed sądem administracyjnym. Organ podatkowy przechylając się do wniosku podatnika zawiesił postępowanie w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2011r. Zawieszone postępowanie zostało podjęte w dniu 20 lutego 2012r. zatem po złożeniu przez podatnika wniosku o zwrot podatku w dniu 10 stycznia 2012r. Zaś skargę odrzucono z uwagi na brak opłacenia przez skarżącego wpisu sądowego postanowieniem z dnia 14 stycznia 2013r. sygn. akt I SA/Wr 1793/11. Zatem organ podatkowy nie mógł z przyczyn obiektywnych wydać nowej decyzji. Składanie przez podatnika wniosku o zwrot wpłaconej kwoty w oparciu o ww. przesłankę z art. 77 § 4 O.p. w sytuacji zawieszenia postępowania wymiarowego na jego wniosek, przy świadomości podatnika co do istnienia obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011r. i pozornej chęci skorzystania z prawa do sądu (odrzucenie skargi na skutek braku wpłaty przez skarżącego wpisu sądowego) jest niczym innym jak nadużyciem prawa procesowego. W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia J. K. zarzucił naruszenie: - art. 77 § 4 w zw. z art. 77 § 1 pkt. 1 lit. b w zw. z art. 72 § 1 pkt. 1 O.p. oraz art. 145 par. 1 pkt. 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718) – zwanej dalej "P.p.s.a"., przez jego niezastosowanie w realiach niniejszej sprawy, a w konsekwencji oddalenie skargi skarżącego J. K., - art. 134 par. 1 P.p.s.a. w związku z art. 1 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku z niewypełnieniem obowiązku dokonania oceny zgodności zaskarżonego aktu administracyjnego ze wszystkimi przepisami wchodzącymi w grę w danej sprawie. Sąd obowiązany był bowiem wziąć pod uwagę z urzędu wszelkie naruszenia w postępowaniu podatkowym przepisów prawa materialnego i procesowego, jeśli mogły one mieć wpływ na treść zapadłego rozstrzygnięcia, - art. 151 P.p.s.a. przez jego zastosowanie w realiach niniejszej sprawy, a w konsekwencji oddalenie skargi skarżącego J. K.. Skarżący zwrócił również uwagę na możliwość naruszenia art. 18 par. 1 pkt 6a P.p.s.a W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze we Wrocławiu wniosło o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, bowiem zawarte w niej zarzuty okazałe się niezasadne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod uwagę z urzędu (art. 183 P.p.s.a.). Przede wszystkim wskazać należy, że sprawa o sygn. akt I SA/Wr 1152/13 została zainicjowana skargą J. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu nr [...] utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji ustalającą A. K. i J. K. zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2011 r. Tymczasem orzeczenie wydane w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1175/13, które podlega ocenie w niniejszej sprawie, dotyczyło decyzji nr [...] uchylającej decyzję organu I instancji o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. i umarzającej postępowanie w sprawie. Oznacza to, że są to odrębne sprawy w sensie przedmiotowym. Inne bowiem są przesłanki i podstawa prawna wydania tych decyzji. Wyżej wymienione postępowania sądowoadministracyjne nie są tą samą sprawą w rozumieniu art. 18 § 1 pkt 6a P.p.s.a. w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zaskarżonego orzeczenia. Jako niezasadne należy ocenić zarzuty naruszenia art. 77 § 4 w zw. z art. 77 § 1 pkt. 1 lit. b w zw. z art. 72 § 1 pkt. 1 O.p. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika w jaki sposób organy podatkowe naruszyły przepis zawarty w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Brak ten uniemożliwia odniesienie się do tego zarzutu. Nie sposób również odnieść się do zarzutu naruszenia art. 77 § 1 pkt 1 lit. b O.p. ponieważ nie miał on zastosowania w sprawie. Decyzje Burmistrza J. w sprawie podatku od nieruchomości za 2011 r. są decyzjami ustalającymi (art. 77 § 1 pkt 1 lit. a O.p.) a nie decyzjami określającymi (art. 77 § 1 pkt 1 lit. b O.p.) wysokość zobowiązana podatkowego. Całość uzasadnienia wskazuje jednak, że wadliwość zaskarżonego wyroku skarżący upatruje w niedostrzeżeniu przez WSA we Wrocławiu naruszenia prawa polegającego na przekroczeniu przez organ podatkowy trzymiesięcznego, ustawowego terminu wskazanego w art. 77 § 3 O.p. Z akt sprawy wynika bowiem, że po uchyleniu 7 września 2011r. decyzji organu I ustalającej podatek od nieruchomości za 2011 r., nowa decyzja została wydana dopiero 22 października 2012 r. Z tej przyczyny nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej lub decyzji, której nieważność stwierdzono, powinna zostać zwrócona bez zbędnej zwłoki (art. 77 § 4 O.p.). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, również w tym zakresie rozstrzygnięcie WSA we Wrocławiu odpowiada prawu. Podkreślić należy, że decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z 7 września 2011r. Nr [...] została zaskarżona do WSA we Wrocławiu. Okoliczność ta pozostała niezauważona zarówno przez skarżącego jak i sąd I instancji. Postępowanie sądowoadministracyjne w sprawie I SA/Wr 1793/11 zostało zakończone odrzuceniem skargi w dniu 14 stycznia 2013 r. Na skutek wniesienia skargi kasacyjnej oraz kolejnych zażaleń, prawomocność tego rozstrzygnięcia została odsunięta w czasie, a zwrot akt administracyjnych nastąpił po 3 kwietnia 2014 r. Pomijając, niekwestionowaną w niniejszym postępowaniu, zasadność wydania 22 października 2012 r. przez Burmistrza J. ponownej decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2011r. (przed uprawomocnieniem się kasacyjnej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia 7 września 2011r. Nr [...]), wskazać należy, że z powyższych przyczyn, termin o którym mowa w art. 77 § 3 O.p., nie został w sprawie przekroczony. Stosownie bowiem do art. 286 § 1 i 2 P.p.s.a. po uprawomocnieniu się orzeczenia sądu pierwszej instancji akta administracyjne sprawy zwraca się organowi administracji publicznej załączając odpis orzeczenia ze stwierdzeniem jego prawomocności. Termin do załatwienia sprawy przez organ administracji określony w przepisach prawa lub wyznaczony przez sąd liczy się od dnia doręczenia akt organowi. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w realiach niniejszej sprawy, termin o którym mowa w art. 77 § 3 O.p., a w konsekwencji także w art. 77 § 4 O.p., rozpoczął swój bieg w dniu zwrotu organowi akt administracyjnych sprawy wraz z odpisem prawomocnego rozstrzygnięcia WSA we Wrocławiu w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1793/11. Jako nieprawidłowo skonstruowany ocenić należy zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał bowiem jakie inne, niewskazane w skardze, naruszenia przepisów prawa zostały pominięte w trakcie sprawowanej przez Sąd I instancji kontroli działalności organów podatkowych. Konsekwencją uznania powyższych zarzutów za niezasadne jest nieuwzględnienie zarzutu naruszenia art. 151 P.p.s.a. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.