I SA/Łd 325/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant: St. sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. na rzecz strony skarżącej kwotę 13.923 (trzynaście tysięcy dziewięćset dwadzieścia trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy S. z dnia [...] stycznia 2014 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 1.047.180 zł. A Sp. z o.o. w S. złożyła w dniu 17 stycznia 2011 r. deklarację na podatek od nieruchomości na 2011 r., w której wykazała grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 137.057 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. użytkowej 1.668,08 m2 oraz budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 34.929.159,73 zł, obliczając podatek od tych budowli na kwotę 698.583,19 zł. Dnia 18 lutego 2011 r. podatniczka złożyła korektę deklaracji, w której określiła wartość budowli na kwotę 42.571.608,89 zł i wysokość podatku od nich na kwotę 851.432,18 zł. Wykazała ponadto budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. użytkowej 1.700,50 m2 oraz grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o takiej samej powierzchni jak w deklaracji pierwotnej. Jako przyczynę korekty Spółka wskazała nieprawidłowe zadeklarowanie części budowli w Mieście S. zamiast w Gminie S. W dniu 13 kwietnia 2012 r. Spółka złożyła kolejną korektę deklaracji, w której wykazała do opodatkowania budowle o wartości 31.071.608,89 zł i podatek od nich w wysokości 621.432,18 zł. Korektę uzasadniła błędem przy ustaleniu podstawy opodatkowania, wynikającym z objęcia podatkiem nieużytkowanych budowli, co do których nie został zakończony proces budowlany. Spółka wystąpiła równocześnie o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 rok w kwocie 230.000 zł. Organ podatkowy uznał, że uzasadnienie ostatniej korekty budzi wątpliwości i wezwał Spółkę do złożenia dodatkowych dokumentów uzasadniających korektę. Odpowiadając na wezwanie organu Spółka wyjaśniła, że w deklaracji podano wartość szacunkową budowli zaplanowanych do oddania do użytkowania na dzień 31 grudnia 2010 r., w rzeczywistości natomiast budowle te oddane zostały w trakcie 2011 roku. Ponadto Spółka przedłożyła szczegółową specyfikację majątku zaplanowanego do oddania, wykaz środków trwałych na dzień 31 grudnia 2011 r., "Przyjęcie środka trwałego" z dnia 31 maja 2011 r. oraz wykaz zawartych umów na odbiór ścieków sanitarnych z terenu Gminy S.. Decyzją z dnia [...] lipca 2012 r. Wójt Gminy S. określił A Sp. z o.o. w S. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 rok w kwocie 966.656 zł. W wyniku odwołania Spółki, Samorządowe Kolegium Odwoławcze, decyzją z dnia [...] października 2012 r. uchyliło zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Kolegium wytknęło organowi pierwszej instancji pominięcie pełnomocnika strony w postępowaniu poprzez niedoręczenie mu decyzji, a także niewydanie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Kolegium wskazało ponadto na wady postępowania dowodowego. Uznało, że w postępowaniu tym nie wykazano w sposób bezsporny, iż czynności, których dokonano w związku z rozruchem sieci kanalizacyjnej, są równoznaczne z rozpoczęciem użytkowania budowli w rozumieniu art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm. – dalej jako "u.p.o.l."). Powodem uchylenia decyzji było także naruszenia art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej jako "o.p."), przez to, że uzasadnienie decyzji sprowadziło się do opisu stanu faktycznego zakończonego lakoniczną konkluzją, zaś poszerzoną argumentację organ sformułował dopiero w piśmie ustosunkowującym się do zarzutów odwołania. Decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. Wójt Gminy S. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 rok w kwocie 1.047.180 zł - od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 137.057 m2, według stawki 0,65 zł za 1m2, w kwocie 89.087,05 zł; od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. użytkowej 1.700,50 m2, według stawki 15,37 za 1m2, w kwocie 26.136,69 zł; od budowli o wartości 46.597.826,54 zł, według stawki 2% od wartości, w kwocie 931.956,53 zł. W uzasadnieniu decyzji organ powołał pismo Spółki z dnia 3 września 2010 r. zawiadamiające, że w roku 2010, w ramach projektu "System wodociągowy i kanalizacyjny dla miasta i gminy S.", została uruchomiona sieć kanalizacji sanitarnej na terenie: M., R., P., S., K.(część wschodnia) i J., co umożliwia wykonywanie przyłączy kanalizacyjnych do prywatnych posesji. W toku postępowania organ przesłuchał świadków, mieszkańców wsi M., J., P. i K., na okoliczność dat zawarcia umowy o odprowadzanie ścieków do kanalizacji sanitarnej, rozpoczęcia odprowadzania ścieków do tej kanalizacji oraz zaprzestania korzystania z szamba. Uzyskane zeznania potwierdziły fakt użytkowania kanalizacji przez Spółkę już w roku 2010. Protokoły przeglądu przyłączy kanalizacji sanitarnej potwierdziły daty wykonania i uruchomienia przyłączy. Organ stwierdził zatem, że odbiór ścieków nie był w omawianym okresie zablokowany i każdy mieszkaniec, po przyłączeniu się do kanalizacji sanitarnej odprowadzał ścieki do urządzeń kanalizacyjnych. Powołując się na przepisy art. 3 pkt 1 lit. b i pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane organ stwierdził, że sieć kanalizacyjna jest istniejącą budowlą, ponieważ wybudowano nie tylko kanały i przyłącza do nich, ale także gotowe są instalacje i urządzenia niezbędne do prawidłowego funkcjonowania tych kanałów. Budowla istnieje także i jest użytkowana w rozumieniu art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Dla objęcia budowli podatkiem od nieruchomości wystarczy bowiem sam fakt posiadania jej przez przedsiębiorcę i nie ma znaczenia, jak intensywnie jest wykorzystywana i jakie przynosi efekty gospodarcze. Jednocześnie organ przyznał, że z treści umów jednoznacznie wynika, iż strony podjęły się wzajemnych zobowiązań w dacie podpisania umów. W związku z odmową podania przez Spółkę wartości budowli organ, w celu ustalenia tej wartości, przeprowadził w siedzibie Spółki dowód z dokumentów księgowych. W decyzji opisał tok czynności dowodowych, zaś w konkluzji wskazał, że ustalono wartość na dzień 1 stycznia 2011 r. budowli z kontraktu K2D, K2E i K3 użytkowanych od 2010 r., a niewykazanych przez Spółkę w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości na 2011 rok, przy czym koszty bezpośrednie ustalono w oparciu o zestawienie obrotów i sald kont analitycznych za okres od 1 grudnia do 31 grudnia 2010 r., natomiast koszty pośrednie ustalono stosowanie do zasad określonych w polityce rachunkowości oraz w oparciu o zapisy na odpowiednich kontach. Ponadto organ przyjął do podstawy opodatkowania, zgodnie z deklaracją złożoną przez Spółkę w dniu 18 lutego 2011 r., grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 137.057 m2 oraz budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. użytkowej 1.700,50 m2. Razem podatek od nieruchomości na 2011 rok od wymienionych wyżej przedmiotów opodatkowania organ określił na kwotę 1.047.180 zł. Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji, w którym zarzuciła naruszenie art. 210 § 4 o.p. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez określenie w uzasadnieniu decyzji budowli nieobjętych deklaracją strony w sposób uniemożliwiający ich identyfikację, naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 5, ust. 7 i ust. 8 cytowanej ustawy poprzez niewłaściwe ustalenie wysokości podstawy opodatkowania w stosunku do części budowli należących do podatnika, naruszenie art. 6 ust. 2 niniejszej ustawy poprzez bezpodstawne przyjęcie, że strona przystąpiła do użytkowania szeregu budowli przed zakończeniem ich budowy i bezpodstawne uznanie powstania obowiązku podatkowego od szeregu budowli z dniem 1 stycznia 2011 r., naruszenie art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i uznanie, że zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy potwierdza fakt podjęcia przez stronę użytkowania wszystkich budowli należących do sieci kanalizacji sanitarnej wybudowanej w ramach projektu "System wodociągowy i kanalizacyjny w S." w miejscowościach M., P., J., K., R., S. i G. (w ramach kontraktów wykonawczych K2D, K2E i K3) przed zakończeniem ich budowy, w roku 2010. W uzasadnieniu Spółka zarzuciła, że w decyzji nie zdefiniowano opodatkowanych budowli poprzez ich scharakteryzowanie zgodnie z nomenklaturą prawa budowlanego, np. kolektor kanalizacji sanitarnej o długości x i przekroju y, przepompownia ścieków itp. oraz nie określono ich lokalizacji w terenie poprzez wskazanie numeru działki ewidencyjnej. Dopiero wtedy podatnik mógłby bowiem zweryfikować, czy mamy do czynienia z budowlą oraz miałby pewność, że opodatkowano wszystkie budowle podlegające opodatkowaniu. Ponadto podniosła, że organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania, potraktował przedmiot opodatkowania globalnie pod nazwą "kanalizacja sanitarna - projekt", podczas gdy obejmuje ona instalacje realizowane w różnym czasie, w ramach różnych budów, w oparciu o różne pozwolenia na budowę, co wyklucza traktowanie tej sieci jak jednej budowli. W ocenie strony, organ, ustalając podstawę opodatkowania (wartość budowli), rażąco naruszył art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 5, ust. 7 i ust. 8 u.p.o.l., gdyż nie ustalił wartości rynkowej budowli na podstawie opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego, lecz oszacował tę wartość posługując się danymi księgowymi podatnika w zakresie kosztów realizacji inwestycji budowlanej. Szacunek ten nie został przy tym zindywidualizowany w odniesieniu do poszczególnych budowli, lecz został przeprowadzony łącznie w stosunku do wszystkich budowli, jakie zostały wybudowane w ramach danego kontraktu wykonawczego. Strona podniosła, że organ również niewłaściwie zastosował art. 6 ust. 2 cytowanej ustawy poprzez błędne zinterpretowanie pojęcie "rozpoczęcie użytkowania", utożsamiając je z pierwszym "uruchomieniem" sieci i budową przyłączy kanalizacyjnych, pomimo iż w istocie nie nastąpiło podjęcie ich gospodarczego wykorzystania przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne. Tymczasem w 2010 r. sieć kanalizacyjna nie służyła odprowadzaniu ścieków odbieranych usługowo od mieszkańców a Spółka nie czerpała żadnych korzyści w związku z posiadaniem spornych budowli, jak również ich nie amortyzowała, gdyż nie mogła tego robić przed zakończeniem budowy. Nadto wskazała, że skuteczność umów zawieranych z mieszkańcami, przy okazji odbioru technicznego przyłączy, była zawieszona, co potwierdzają podpisane przez odbiorców załączniki do umów. Po analizie zarzutów sformułowanych w odwołaniu, organ doszedł do przekonania, iż odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie i decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy S. z dnia [...] stycznia 2014 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 1.047.180 zł. Niezgadzając się ze stanowiskiem organu, w dalszym ciągu podtrzymując swoje zastrzeżenia, strona złożyła skargę na decyzję organu II instancji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżanej decyzji zarzuciła naruszenie prawa postępowania podatkowego mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy w postaci art. 247 § 1 pkt.3) o.p., poprzez odstąpienie przez organ podatkowy II instancji od stwierdzenia nieważności decyzji wydanej przez organ I Instancji z rażącym naruszeniem prawa, polegającym na dopuszczeniu do udziału w czynnościach kontrolnych i dowodowych osoby nieupoważnionej, spoza grona pracowników organu podatkowego, co rażąco naruszało art. 143 § 1 o.p. oraz art. 293 § 1 i 2 w związku z art. 294 § 1 pkt. 2 o.p.; art. 210 § 4 o.p. w związku z art. 121 § 1 o.p. w związku z naruszeniem prawa materialnego w postaci art. 2 ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na określeniu w uzasadnieniu decyzji budowli stanowiących dodatkowy przedmiot opodatkowania (nie objętych deklaracją strony), w sposób uniemożliwiający ich identyfikację; naruszenie prawa materialnego w postaci art. 4 ust. 1 pkt. 3, ust. 5, ust.7 i ust. 8 cytowanej ustawy poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji nieprawidłowe ustalenie wysokości podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości w stosunku do części budowli należących do podatnika, przy posłużeniu się procedurą nie przewidzianą przepisami prawa podatkowego, prowadzące do zawyżenia tej podstawy opodatkowania; art. 6 ust. 2 niniejszej ustawy poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że strona przystąpiła do użytkowania szeregu budowli przed zakończeniem ich budowy, a nadto poprzez bezpodstawne uznanie powstania obowiązku podatkowego u strony w odniesieniu do szeregu budowli wcześniej niż powinno to mieć miejsce, tj. z dniem 1 stycznia 2011 r. oraz art.191 o.p. polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów i uznaniu, że zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy, w tym umowy na świadczenie usługi zbiorowego odprowadzania ścieków oraz zeznania świadków, potwierdzają fakt podjęcia przez stronę użytkowania wszystkich budowli należących do sieci kanalizacji sanitarnej wybudowanej w ramach Projektu "System wodociągowy i kanalizacyjny w S." w miejscowościach M., P., J., K., R. , S. i G. (w ramach kontraktów wykonawczych K2D, K.2E i K3), przed zakończeniem ich budowy, w roku 2010. Mając na uwadze charakter i zakres wskazanych naruszeń, strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Kwestią, która winna być ustalona w pierwszej kolejności w niniejszym sprawie, to okoliczność czy w dniu 1 stycznia 2011 r. istniały budowle stanowiące przedmiot sporu. Jej ustalenie będzie determinować dalsze postępowanie i ocenę w sprawie, a w szczególności prawidłowości ustalenia podstawy opodatkowania budowli. Zgodnie z treścią art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Powyżej cytowany przepis rozróżnia dwie sytuacje skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego. Pierwsza z nich to zakończenie budowy. Z reguły okoliczność ta potwierdzona zostaje aktem wydanym przez organ budowlany, bądź czynnością inwestora wymaganą przez przepisy prawa budowlanego, potwierdzającą, iż budowa została zakończona. Zatem jest to formalny akt, który precyzyjnie określa charakter i datę zdarzenia. Druga sytuacja to moment, w którym obiekt budowlany (budynek, budowla) został oddany do użytku przed zakończeniem budowy. Ustalenia tej okoliczności pozostają wyłącznie w sferze faktów. Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy, w pierwszej kolejności należy ustalić czy w opisywanym przypadku, w omawianym okresie, istniał obiekt budowlany (budowla). Cytowany powyżej art. 6 ust. 2 u.p.o.l., właśnie od istnienia budowli (budynku) uzależnia powstanie obowiązku podatkowego od tych przedmiotów a dopiero po ustaleniu tej okoliczności, w przypadku odpowiedzi twierdzącej, nakazuje ustalenie momentu, w którym budowla powstała, aby móc ustalić datę, od której powstanie obowiązek podatkowy. Ustawodawca w treści art. 3 pkt 1 lit.b i pkt 3 prawa budowlanego zdefiniował pojęcie budowli jako obiektu budowlanego niebędącego budynkiem lub obiektem małej architektury, stanowiącym całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. W świetle tej definicji, jak słusznie zauważył organ, należy przyjąć, że sieć kanalizacyjna jest istniejącą budowlą, jeżeli wybudowano składające się na nią kanały i przyłącza do nich, a także gotowe są instalacje i urządzenia niezbędne do prawidłowego funkcjonowania tych kanałów. W niniejszej sprawie, żadna ze stron sporu nie kwestionowała istnienia budowli. Okolicznością sporną była kwestia ustalenia czy w rozpoznawanym stanie faktycznym nastąpiło rozpoczęcie użytkowania tych budowli przed ich ostatecznym wykończeniem. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela stanowisko organu, iż rozpoczęcie użytkowania budynku lub budowli należy rozumieć w znaczeniu potocznym. Przy ustalaniu tej okoliczności nie ma żadnego znaczenia, czy odbyło się to zgodnie z prawem i czy rzeczywiście obiekt nadawał się do wykorzystywania. Regulacja zawarta w treści cytowanego art. 6 ust. 2 u.p.o.l. nie uzależnia bowiem rozpoczęcia użytkowania obiektu od ewentualnej potrzeby uzyskania stosownych rozstrzygnięć pozwalających na użytkowanie przedmiotu opodatkowania. Fakt użytkowania jest okolicznością obiektywną (tak WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Po 949/13; Lex nr 1440801). W rozpatrywanej sprawie bezsporne jest, że formalności związanych z zakończeniem budowy i oddaniem sieci kanalizacyjnej do używania Spółka dopełniła w 2011 r. Jednakże rozpoczęcie użytkowania sieci kanalizacyjnej przed jej ostatecznym wykończeniem nastąpiło już w roku 2010. W tym okresie bowiem rozpoczął się zrzut ścieków do sieci, czyli przed dopełnieniem wspomnianych formalności. Należy zauważyć, co słusznie zrobił organ, iż dla przyjęcia czy budowla była użytkowana, bez znaczenia pozostaje kwestia, że za dany okres nie były pobierane od użytkowników kanalizacji żadne płatności. Mając na uwadze okoliczności i argumenty przedstawione powyżej, sąd doszedł do przekonania, że organ prawidłowo ustalił, iż obowiązek podatkowy w podatku od części budowli (wybudowanych w ramach kontraktów K2D, K2E i K3) powstał z dniem 1 stycznia 2011 r. Kolejnym etapem w niniejszej sprawie winno być ustalenie wartość budowli. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., winna być ona ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego w wysokości stanowiącej podstawę amortyzacji w tym roku, niepomniejszonej o odpisy amortyzacyjne. W przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych, podstawę opodatkowania stanowi ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa (ust. 5 cytowanego artykułu). Odwołanie się w regulacji dotyczącej podatku od nieruchomości do przepisów regulujących podatki dochodowe i podstawy dokonania amortyzacji wskazuje na to, że dowodem, na podstawie którego można ustalić wartość budowli jest ewidencja środków trwałych. Jednakże wartość budowli powinien określić podatnik, uwzględniając powyższe zasady, w deklaracji podatkowej, którą ma obowiązek złożyć stosownie do art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. Jeżeli wartości tej nie określi bądź poda wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, który ustali tę wartość (art. 4 ust. 7 u.p.o.l.). Powyższe oznacza, że organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności opierać się na danych podanych przez podatnika, a dopiero gdy podatnik nie określi wartości budowli lub poda wartość odbiegającą od wartości rynkowej, wówczas zobligowany jest powołać biegłego. Nie pozostawia też wątpliwości, że w przypadku wątpliwości co do prawidłowości podanej przez podatnika wartości budowli, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., organ może ją zweryfikować w postępowaniu podatkowym za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych. W przedmiotowej sprawie organ, celem dokonania wyceny budowli, zawarł umowę zlecenia z H. W. – P. Osoba ta nie była biegłą. Nie ma również żadnych informacji, które wskazywałyby, że posiadała ona uprawnienia rzeczoznawcy do spraw wyceny nieruchomości. W okresie sporządzenia wyceny, H. W. – P. prowadziła biuro rachunkowe. W oparciu o pełnomocnictwo udzielone jej przez Gminę S., uczestniczyła w czynnościach realizowanych w siedzibie podatnika, żądała okazania ksiąg podatkowych oraz innych dokumentów rachunkowych. Wykonywała ich kopie oraz przeprowadzała analizę przedstawionej jej dokumentacji. W okresie wykonywania czynności kontrolnych i dowodowych H. W. – P. nie była pracownikiem Gminy S. Przepis art. 143 o.p., jak słusznie zauważyła strona skarżąca, nie przewiduje możliwości udziału w opisanych powyżej czynnościach innych osób aniżeli funkcjonariusza celnego lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej jako pełnomocników organu podatkowego. Pomimo podnoszenia przez stronę powyższej kwestii, organ nie odniósł się do niej w sposób wyczerpujący i jednoznaczny zarówno w zaskarżonej decyzji ja i w odpowiedzi na skargę. Sąd podziela stanowisko strony, iż z uwagi na niejasny status H. W. – P. w postępowaniu prowadzonym przez organ, nie sposób przyjąć, że sporządzona przez nią wycena jest opinią biegłego lub, że sporządził ją organ. Sąd podziela również zastrzeżenia strony dotyczące samej metody i sposobu dokonania ustalenia wartości rynkowej budowli. W przedmiotowej sprawie, każdy z kontraktów wykonawczych, w oparciu o który powstała inwestycja liniowa, obejmował dziesiątki kilometrów kanałów sanitarnych, setki studni, dziesiątki przepompowni i tłoczni ale również nawierzchnię dróg, chodniki, płty, barierki, rozdzielnie i przewody elektryczne, które nie są siecią kanalizacyjną i nie mogą być traktowane jako jej składowe. Nadto wartość poszczególnych kontraktów uwzględniała koszt prac "pobocznych", które winny być wykonane, a które nie mają wpływu na wartość rynkową budowli. Ustawodawca nie wskazał, że szacunku wartości rynkowej budowli dokonuje się poprzez zliczenie wydatków jakie podatnik poniósł na wytworzenie przedmiotu opodatkowania i nie utożsamia wartości tego przedmiotu z wydatkami poczynionymi na jego wytworzenie. Na całkowity koszt inwestycji złożyły się również koszty odtworzenia dróg, odszkodowania a także ceny mobilnych agregatów prądotwórczych dostarczanych przez wykonawców w ramach poszczególnych kontraktów wykonawczych. Wydaje się, sąd nie posiada wiadomości specjalnych w zakresie sposobu przeprowadzania wyceny budowli, że wymienione koszty nie mają wpływu na wysokość ustalonej wartości rynkowej poszczególnych budowli. Na uwagę zasługuje również okoliczność, podniesiona przez stronę w treści złożonej skargi, że sieć kanalizacyjna była wykonana w oparciu o szereg pozwoleń na budowę. Każde z pozwoleń dotyczyło innej inwestycji, natomiast organ nie dokonał analizy tej okoliczności pod kątem możliwości przyjęcia, czy na gruncie podatku od nieruchomości mamy do czynienia z jedną budowlą czy też większą ich ilością. Kwestią tą organ nie zajął się zarówno w zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę, w której strona podniosła zarzut dotyczący niniejszej kwestii. Co więcej, okoliczność ta nie została również zauważona przez osobę dokonującą ustalenia wartości rynkowej budowli. Mając na uwadze przytoczone powyżej okoliczności, sąd podziela zarzut strony, iż organ naruszył dyspozycje z art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 5, ust. 7 i ust. 8 u.p.o.l., gdyż ustalając podstawę opodatkowania budowli wybudowanych w ramach Projektu Funduszu Spójności "System wodociągowy i kanalizacyjny w S." nie ustalił ich wartości rynkowej na podstawie opinii biegłego rzeczoznawcy. Okoliczność ta może mieć w oczywisty sposób wpływ na ustalenie wymiaru podatku w przedmiotowej sprawie. Okolicznością, która budzi uzasadnione zastrzeżenia jest również fakt przyjęcia przez organy do ustalenia podstawy opodatkowania zapisów księgowych podatnika dokonanych po ocenianym okresie opodatkowania i dotyczących okresu późniejszego, tj. po momencie jaki organ uznał za moment powstania obowiązku podatkowego w rozpatrywanej sprawie. W ocenie sądu, wskazane i opisane powyżej uchybienia, ich charakter i zakres, są wystarczającą podstawą do uznania, iż zaskarżona decyzja nie może ostać się w obrocie prawnym. Jednocześnie wyeliminowanie tych uchybień będzie determinowało dalszy sposób postępowania w niniejszej sprawie. Mając powyższe na uwadze, w szczególności uchybienia w zakresie wymienionych przepisów, sąd uchylił zaskarżoną decyzję w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję. O zwrocie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej sąd postanowił w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. k.ż.