II FSK 299/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędziowie NSA Stanisław Bogucki, Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 5 października 2007 r. sygn. akt I SA/Op 141/07 w sprawie ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 22 stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Decyzją z dnia 22 stycznia 2007 r., wydaną na podstawie art.233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ord. pod,), Dyrektor Izby Skarbowej w O. po rozpatrzeniu odwołania P. G. (Skarżącego) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 21 grudnia 2005 r. ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego za 2002 r. w kwocie 17.464,50 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji w części i obniżył wysokość tego zobowiązania do kwoty 6.932,25 zł. W uzasadnieniu Dyrektor Izby wskazał, że wysokość dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu wyniosła 23.286,00 zł (87.229,01 zł - 63.621.36 - 321,28 zł), co zgodnie z art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) stanowiło podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym stawką 75%, powodując powstanie zobowiązania podatkowego z tego tytułu w wysokości 17.464,50 zł. We wniesionym od tej decyzji odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie decyzji i odstąpienie od ustalenia zryczałtowanego podatku od nieujawnionych dochodów w 2002 r. lub jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Rozpatrując sprawę w związku z tym odwołaniem, Dyrektor Izby Skarbowej dokonał korekty dotyczącej zarówno wydatków, jak i przychodów i ustalił wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 18.486,37 zł, a po uwzględnieniu regulacji zawartej w art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 20 ust. 3 oraz art. 8 i art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, obliczony zryczałtowany podatek wyniósł kwotę 6.932,25 zł. W skardze na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, podatnik zarzucił naruszenie art. 187 Ord. pod. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wyrażające się w nieuzasadnionym przyjęciu, że podatnik nie mógł w 2002 r. dysponować częścią oszczędności z lat ubiegłych. Stawiając powyższe zarzuty skarżący wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, wyrokiem z dnia 5 października 2007 r., sygn. akt I SA/Op 141/07, oddalił skargę. Sąd wskazał art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy i wyjaśnił, że w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów zasadą jest, iż w przypadku wykazania przez organy podatkowe niedoboru środków na sfinansowanie wydatków danego roku podatkowego, to na podatniku spoczywa ciężar bezsprzecznego i jednoznacznego wykazania, że wydatki lub zgromadzone środki lub mienie znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach. Sąd stwierdził, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego doprowadziła do wniosku, iż okoliczności te nie zostały dowiedzione. W zakresie zarzutu dysponowania zasobami pieniężnymi z lat poprzednich Sąd wskazał, że skarga decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 stycznia 2007 r. w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za rok 2000, została oddalona wyrokiem z dnia 5 października 2007 r. w sprawie sygn. akt I SA/Op 139/07 i wyjaśnił, że omawiany zarzut stanowił powielenie zarzutów podniesionych w skardze na decyzję tego organu dotyczącą roku 2001 w tym samym przedmiocie, którą również ustalono na koniec 2001 r. niedobór środków finansowych w wysokości 4.743,82 zł (wyrokiem z dnia 5 października 2007 r. w sprawie I SA/Op 140/07 Sądu skargę na tę decyzję również oddalono). Sąd wskazał, że po dokonaniu analizy sytuacji majątkowej podatnika i uzyskiwanych przez jego i żonę dochodów w latach 1993–1999 brak było podstaw do uznania, że podatnik dysponował na dzień 1 stycznia 2002 r. zasobami z lat poprzednich. Sąd podkreślił, że podatnik nie wskazał żadnej konkretnej kwoty zasobów, a organy nie naruszyły art. 187 Ord. pod. i art. 191 Ord. pod. Skarżący wniósł skargę kasacyjną, zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej u.p.p.s.a.), tj. naruszenie przepisu: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm., dalej Ord. pod.) – poprzez nieuwzględnienie skargi i jej oddalenie pomimo naruszenia przez organ podatkowy zasady, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ord. pod. – poprzez nieuwzględnienie skargi i jej oddalenie pomimo naruszenia przez organ podatkowy obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w zw. z art. 291 § 4 Ord pod. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r., Nr 8, poz.65 ze zm., dalej u.k.s.) – poprzez nieuwzględnienie skargi i jej oddalenie pomimo braku skutecznego doręczenia protokołu kontroli; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w zw. z art. 284 b §1 i § 3 Ord. pod. w zw. z art. 31 u.k.s. – poprzez nieuwzględnienie skargi i jej oddalenie pomimo niezakończenia kontroli podatkowej w ramach postępowania kontrolnego w terminie oraz pomimo naruszenia przez organ podatkowy zasady, że dokumenty dotyczące czynności kontrolnych po upływie terminu do zakończenia kontroli nie stanowią dowodu w postępowaniu; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a w zw. z art. 233 § 1 pkt 3 Ord. pod. – poprzez nieuwzględnienie skargi i jej oddalenie pomimo nierozstrzygnięcia co do istoty sprawy w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 stycznia 2007 r.; - art. 145 § 1 pkt 2 u.p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ord. pod. – poprzez nieuwzględnienie skargi i jej oddalenie pomimo wydania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 stycznia 2007 r. z rażącym naruszeniem prawa; - art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez brak wyczerpującego wyjaśnienia zarzutów skargi i poprzestanie na ogólnikowym powtórzeniu argumentów zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 stycznia 2007 r. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono również - na podstawie art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a. – naruszenie prawa materialnego, tj. art. 63 § 1 Ord. pod. przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w przypadku ustalenia podatku od dochodu z nieujawnionych źródeł nie dokonuje się zaokrąglenia do pełnych kwot. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. Sformułowane zostały w niej dwojakiego rodzaju zarzuty naruszenia prawa, a mianowicie naruszenia przepisów o postępowaniu oraz prawa materialnego – art. 63 Ord. pod. Zgodnie z ugruntowaną już praktyką, Naczelny Sąd Administracyjny zawsze rozważa w takiej sytuacji w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów o postępowaniu, bowiem uwzględnienie nawet niektórych z nich może czynić rozpoznanie drugiego rodzaju zarzutów zbędnym (bezprzedmiotowym). Jednak ich analiza, w konfrontacji z aktami sprawy (w tym treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku), nie potwierdza racji przedstawionych przez stronę skarżącą. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit c u.p.p.s.a – można zblokować w trzech grupach. Pierwszą grupę stanowią zarzuty powiązane z naruszeniem przepisów postępowania dowodowego (naruszenie art. 180 § 1, art. 181, art.187 i art. 191 Ord. pod., poprzez brak dopuszczenia wszystkich dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, oraz brak wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów). Należy stwierdzić, że zarzuty te nie znajdują uzasadnienia w świetle wywodów sądu administracyjnego pierwszej instancji. Jak wskazał Sąd (s. 9 – 10 uzasadnienia), "zarzut dysponowania środkami finansowymi z lat poprzednich był szczegółowo analizowany w postępowaniu dotyczącym 2000 r. w sprawie decyzji dotyczącej zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za ten rok. Podnoszone na tę okoliczność twierdzenia zostały szczegółowo zweryfikowane, głównie poprzez analizę sytuacji majątkowej podatnika i uzyskiwanych przez niego i żonę dochodów w latach 1993–1999, odniesionej następnie do przeciętnych, statystycznych kosztów utrzymania rodziny". W odpowiedzi na skargę kasacyjną (s. 4) organ wyjaśnił, dlaczego nie badano dochodów z lat wcześniejszych i wskazał, dlaczego dowód z zeznań świadków nie wniósłby nic nowego do sprawy, co pozwalałoby na zmianę dokonanych przez organ ustaleń. Naczelny Sąd Administracyjny pogląd ten całkowicie podziela, wskazując jednocześnie na okoliczność zupełnie pominiętą w skardze kasacyjnej. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd podniósł, że w przypadku ustalenia zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2000 i 2001 r. zapadły wyroki oddalające skargę (odpowiednio I SA/Op 139/07, I SA/Op 140/07). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu orzekając w sprawie zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2002 r. kierował się zatem uprzednio dokonanymi ocenami prawnymi obejmującymi okres sprzed 2000 i 2001 r.. Wkroczenie po raz drugi w tę materię mogłoby prowadzić do naruszenia zasady powagi rzeczy osądzonej (związania oceną prawną dotyczącą kwalifikacji zdarzeń i zachowań uwzględnionych przez sąd w innych sprawach). Argument ten w sposób oczywisty podważa zasadność zarzutów, o których mowa wcześniej. Dla porządku wypada dodać, że sąd administracyjny pierwszej instancji rozważył znaczenie dla wyniku sprawy zaniechania przeprowadzenia dalszych dowodów przez organy podatkowe. Czyni to bezzasadnym zarzut rażącego naruszenia art. 180 § 1 i art. 181 § 1 Ord. pod., a w konsekwencji – naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. u.p.p.s.a. Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny ocenił zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu art. 145 § 1 pkt 1 lit c u.p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i 191 Ord. pod., sprowadzający się do tezy o przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu stanu faktycznego sprawy ustalonego bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W świetle akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonego wyroku, stan ten stwarzał podstawy do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie bez potrzeby uzupełniania materiału dowodowego albo weryfikacji już przeprowadzonych ustaleń, a ustalenia poczynione w poprzednich postępowaniach – dotyczących lat 2000 i 2001 zakończonych wspomnianymi wyrokami oddalającymi skargi – dały podstawę dla ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym w 2003 r. Druga grupa zarzutów powiązanych z art. 145 § 1 pkt 1 lit c u.p.p.s.a. łączy się z naruszeniem art. 284 b § 1 i 3, art. 291 § 4 Ord. pod. – oba w powiązaniu z art. 31 ust. 1 u.k.s. W uzasadnieniu podniesionych zarzutów autor skargi kasacyjnej wiąże je z brakiem skutecznego doręczenia protokołu kontroli oraz oddaleniem skargi mimo niezakończenia kontroli podatkowej w terminie. W uzasadnieniu podniesionych zarzutów autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnia w jakim zakresie brak skutecznego doręczenia miał istotny wpływ na wynik sprawy, jeśli – jak sam przyznaje na s. 8 uzasadnienia skargi kasacyjnej – protokół kontroli został faktycznie podpisany przez skarżącego. Kwestia złożenia podpisu i przesłuchania małżonki skarżącego w charakterze strony pozostaje w tym zakresie bez znaczenia i nie podlega ocenie. Zarzut dotyczący niezakończenia kontroli podatkowej w terminie nie został przy tym wyjaśniony. Trzecią grupę naruszeń powiązanych z art. 145 § 1 pkt 1 lit c i § 2 u.p.p.s.a odniesiono do uchybienia przepisom art. 233 § 1 pkt 2 lit a oraz art. 247 § 1 pkt 3 Ord. pod. Zarzuty te nie znajdują uzasadnienia, ponieważ w rzeczywistości sprowadzają się do kwestionowania stylistyki użytego określenia. Sposób sformułowania rozstrzygnięcia nie zmienia jego semantycznego znaczenia, a z użytego przez organ podatkowy wyrażenia jasno wynika wymiar podatku. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego niewłaściwego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że spełnia on wymogi określone w art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Sąd odniósł się do wszystkich zasadniczych kwestii podniesionych przez stronę w skardze, przedstawiając w zwięzły sposób stan faktyczny sprawy, zarzuty oraz podstawę rozstrzygnięcia. W zakresie ostatniej kwestii zarzuconej wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu – naruszeniu prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a.), tj. art. 63 § 1 Ord. pod., trzeba podkreślić, że sąd administracyjny pierwszej instancji nie stosował wskazanego przepisu, w związku z tym niezrozumiałe jest postawienie mu zarzutu tej treści. Należy ponadto wskazać, że autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił, w jaki sposób naruszenie to przełożyło się na wynik sprawy (nie określił konsekwencji domniemanego naruszenia prawa). W związku z powyższym, na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.