II FSK 297/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 5 października 2007 r. sygn. akt I SA/Op 139/07 w sprawie ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 22 stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 5 października 2007 r. o sygn. I SA/Op 139/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu – działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) – oddalił skargę P. G. (dalej: skarżący) za decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 22 stycznia 2007 r., nr [...], w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2000. 2. Uzasadniając wyrok, WSA podał, że decyzją z dnia 22 stycznia 2007 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.), Dyrektor IS w O. - po rozpatrzeniu odwołania skarżącego od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 21 grudnia 2005 r., nr [...], ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego za 2000 r. w kwocie 67.692 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów - uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji w części i obniżył wysokość tego zobowiązania do kwoty 21.546 zł. Wnosząc skargę na tę decyzję do WSA w Opolu, skarżący zarzucił naruszenie art. 187 O.p., poprzez zebranie niepełnego materiału dowodowego wskutek pominięcia zeznań świadków F. G. i D. C. co do przyczyniania się do utrzymania rodziny podatnika oraz otrzymywania darowizn, pominięcia dochodów tych osób z lat od 1989 do 1992 wykazujących możliwość czynienia darowizn dla rodziny podatnika oraz wadliwe przyjęcie, że oszczędności wykazane w oświadczeniu majątkowym nie dotyczą wyłącznie firmy "P". Stawiając powyższe zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części określającej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 21.546 zł. 3. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 4. WSA w Opolu, oddalając skargę, powołał art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., wyjaśniając, że w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów jest zasadą, że na organach podatkowych ciąży obowiązek ustalenia i wykazania poziomu wydatków faktycznie poniesionych przez podatnika i zgromadzonego mienia. Podatnik zaś ma prawo wykazania, że posiadał inne środki (pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania), pozwalające na sfinansowanie poniesionych w danym roku wydatków. Według zebranego w sprawie materiału dowodowego, podatnik pozostający we wspólności majątkowej z W. G. prowadził w 2000 r. działalność gospodarczą pod nazwą "P.", w związku z którą poniósł rzeczywiste wydatki w wysokości 41.745,76 zł. Prawidłowość rozliczeń w tej działalności (przychody, koszty uzyskania, wysokość dochodów) została skontrolowana w odrębnym postępowaniu kontrolnym, zakończonym wynikiem kontroli z dnia 8 lipca 2005 r., nr [...]. Wysokość tych wydatków ustalono na podstawie analizy rzeczywistych przepływów pieniężnych (wg tzw. metody kasowej - co wynika z protokołu kontroli z dnia 15 czerwca 2005 r.) Zarzut strony, że niektóre wydatki z tej działalności zostały jej nieprawidłowo przypisane z uwagi na równolegle prowadzoną kontrolę w firmie należącej do brata podatnika, nie znajduje oparcia w materiale dowodowym sprawy. Przeczy temu oparcie się na danych wynikających z księgi przychodów i rozchodów jego firmy, których prawdziwość została potwierdzona oświadczeniem strony z dnia 18 listopada 2005 r. Ogólnikowość zarzutu o ujęciu części wydatków z firmy brata w jego działalności, bez ich konkretyzacji co do rodzaju i wysokości, w świetle przedstawionych dowodów nie mogła stać się podstawą do zakwestionowania prawidłowości ustaleń organów podatkowych o wysokości wydatków dotyczących firmy "P". Jak ponadto wyjaśnił organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wykazane w decyzji organu I instancji na stronie 6 wydatki w kwocie 41.745,76 zł dotyczą w rzeczywistości firmy "P.", a nazwa FHU G. (firma należąca do brata) została wpisana omyłkowo i jako błąd pisarski sprostowana postanowieniem z dnia 19 stycznia 2006 r., nr [...], od którego nie wniesiono zażalenia. Rodzaj i wysokość pozostałych wydatków ustalono na podstawie niekwestionowanych dokumentów (faktur i rachunków) oraz oświadczeń podatnika składanych w toku postępowania kontrolnego. Po stronie przychodów organy podatkowe przyjęły ich wysokość z działalności gospodarczej w firmie "P." według danych wynikających z księgi (rzeczywiste przepływy gotówkowe - 65.332,38 zł) oraz uwzględniły kwotę oszczędności 8.000 zł wykazaną w oświadczeniu majątkowym jako zasoby z lat poprzednich, jak również udokumentowaną wygraną w toto-lotka, zwiększając o kwotę wygranej (27.999 zł) wysokość przychodów w 2000 r. Łączna kwota przychodów wyniosła zatem 101.331,38 zł. Powyższe ustalenia organów podatkowych Sąd ocenił jako prawidłowe i znajdujące oparcie w materiale dowodowym sprawy. W związku z ujawnionym niedoborem przychodów w stosunku do poniesionych wydatków spór przeniósł się na płaszczyznę ustaleń dowodowych o możliwości zgromadzenia przez podatnika zasobów pochodzących z lat poprzednich, innych niż wykazane w oświadczeniu majątkowym oszczędności 8.000 zł, a mianowicie dysponowanie przez podatnika w 2000 r. kwotą 15.000 dolarów USA, jako zaoszczędzonych przez niego i żonę w latach poprzednich dzięki wsparciu finansowemu jego ojca i teściowej, u której trzyosobowa rodzina podatnika zamieszkiwała przed 1997 r. Przeprowadzone w związku z tym zarzutem, podniesionym dopiero w odwołaniu, postępowanie dowodowe nie potwierdziło możliwości zgromadzenia przez podatnika wskazanej przez niego dodatkowej kwoty oszczędności. Organ odwoławczy przeprowadził dowód z posiadanych zeznań podatkowych i decyzji wymiarowych pozwalających na ustalenie wysokości dochodów. Posługując się dokładnymi wielkościami co do uzyskiwanego dochodu przyrównano je do statystycznych kosztów utrzymania rodziny, co należy uznać za zabieg dopuszczalny w sytuacji braku wskazania przez podatnika dokładnych kosztów utrzymania w omawianych latach. Porównanie tak ustalonych wielkości potwierdziło brak możliwości poczynienia oszczędności w podawanej przez podatnika kwocie z osiąganych przez niego i żonę (ujawnionych) przychodów w latach poprzednich. W postępowaniu przed organem II instancji zweryfikowano również wiarygodność twierdzeń skarżącego o czynieniu przez ojca F. G. darowizn na jego rzecz w kwotach po 100 dolarów USA miesięcznie w latach od 1989 do 1999 r. Sam fakt, że ojciec skarżącego przebywał w Libii w 1989 (data wizy), nie może być potwierdzeniem faktu dokonywania regularnych darowizn i to na przestrzeni tak długiego okresu czasu. Ojciec podatnika za lata 1993-1998 nie składał zeznań o wysokości osiągniętego dochodu, a od 1999 do 2002 r. wykazywał dochód z emerytuty-renty krajowej w kwotach około od 10.100 do 12.000 zł. Teściowa D. C., która również miała wspomagać żonę skarżącego darowiznami, uzyskiwała niskie dochody z zasiłków oraz emerytury-renty krajowej (około 4.350, 2.800, 1.400, w latach od 1996 do1997 - brak dochodów), przy czym od 1998 r. wykazywała dochód jedynie z emerytury-renty krajowej męża. Powyższe ustalenia potwierdzają zasadność wniosków o niemożności czynienia darowizn w kwotach wskazywanych przez skarżącego na podstawie materiału dowodowego, który został zgromadzony w postępowaniu. Innych zaś dowodów wskazujących na realne możliwości czynienia takich darowizn podatnik nie przedstawił. W ocenie Sądu, w przeprowadzonym postępowaniu organy podatkowe, a zwłaszcza organ odwoławczy, w pełni zrealizowały ciążący na nich obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy stosownie do art. 187 O.p. W tym kontekście zarzut pominięcia dopuszczenia dowodu z zeznań świadków D. C. i F. G. na okoliczność czynionych darowizn jest całkowicie chybiony. Za bezzasadny uznano zarzut pominięcia przez organ podatkowy możliwości zgromadzenia przez podatnika oszczędności w latach wcześniejszych, tj. przed rokiem 1993 z uwagi na zamieszkiwanie z żoną i dzieckiem już od 1989 r. u matki żony, bez ponoszenia kosztów mieszkania, co miało być źródłem tych oszczędności. Sąd wskazał, że skarżący nie wskazał konkretnych kwot, a ograniczenie się do ogólnikowych twierdzeń w tym zakresie nie może być podstawą do podważenia prawidłowości ustaleń. 5. Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Opolu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego), zaskarżając ten wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), tj. naruszenie: (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p., poprzez nieuwzględnienie skargi i jej oddalenie pomimo naruszenia przez organ podatkowy zasady, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem; (2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez nieuwzględnienie skargi i jej oddalenie pomimo naruszenia przez organ podatkowy obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów; (3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z art. 291 § 4 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.; dalej: u.k.s.), poprzez nieuwzględnienie skargi i jej oddalenie pomimo braku skutecznego doręczenia protokołu kontroli; (4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z art. 284 b §1 i 3 O.p. w związku z art. 31 u.k.s., poprzez nieuwzględnienie skargi i jej oddalenie pomimo niezakończenia kontroli podatkowej w ramach postępowania kontrolnego w terminie oraz pomimo naruszenia przez organ podatkowy zasady, że dokumenty dotyczące czynności kontrolnych po upływie terminu do zakończenia kontroli nie stanowią dowodu w postępowaniu; (5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a w związku z art. 233 § 1 pkt 3 O.p., poprzez nieuwzględnienie skargi i jej oddalenie pomimo nierozstrzygnięcia co do istoty sprawy w decyzji Dyrektora IS z dnia 22 stycznia 2007 r.; (6) art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., poprzez nieuwzględnienie skargi i jej oddalenie pomimo wydania decyzji Dyrektora IS z dnia 22 stycznia 2007 r. z rażącym naruszeniem prawa; (7) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez brak wyczerpującego wyjaśnienia zarzutów skargi i poprzestanie na ogólnikowym powtórzeniu argumentów zawartych w decyzji Dyrektora IS z dnia 22 stycznia 2007 r. 6. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a.) można zblokować w trzech grupach. Pierwszą grupę stanowią zarzuty powiązane z naruszeniem przepisów postępowania dowodowego (naruszenie art. 180 § 1, art. 181, art.187 i art. 191 O.p., poprzez brak dopuszczenia wszystkich dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, oraz brak wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów). Należy stwierdzić, że zarzuty te nie znajdują uzasadnienia w świetle wywodów sądu administracyjnego pierwszej instancji. Podnoszone na tę okoliczność twierdzenia zostały szczegółowo zweryfikowane, głównie poprzez analizę sytuacji majątkowej podatnika i uzyskiwanych przez niego i żonę dochodów w latach od 1993 do 1999, odniesionej następnie do przeciętnych, statystycznych kosztów utrzymania rodziny. Odpowiadając na skargę kasacyjną (s. 4), organ wyjaśnił, dlaczego nie badano dochodów z lat wcześniejszych i wskazał, dlaczego dowód z zeznań świadków nie wniósłby nic nowego do sprawy, co pozwalałoby na zmianę dokonanych przez organ ustaleń. Sąd w zaskarżonym wyroku przedstawił szczegółową ocenę, akcentując przeprowadzenie przez organ odwoławczy gruntownej analizy możliwości zgromadzenia przez podatnika wskazywanych przez niego oszczędności jako zasobów z lat poprzednich. Odniósł się przy tym szczegółowo do każdego z dowodów zaprezentowanych przez stronę co do wysokości uzyskiwanych przezeń we wcześniejszych latach dochodów, zasiłków i zarobków żony. Wnikliwie rozważył również możliwości majątkowe osób wskazywanych jako potencjalnych darczyńców w latach 1989–1999 (ojca F. G. i teściowej D. C.), konfrontując te dane z korzystającymi z domniemania prawdziwości dowodów w postaci zeznań podatkowych za lata 1993-2000 i wyprowadzając z tego prawidłowe wnioski. W tym kontekście zarzut pominięcia dopuszczenia dowodu z zeznań świadków D. C. i F. G. na okoliczność czynionych darowizn Naczelny Sąd Administracyjny uznał, identycznie jak WSA w Opolu, za całkowicie chybiony. WSA w Opolu rozważył znaczenie dla wyniku sprawy zaniechania przeprowadzenia dalszych dowodów przez organy podatkowe. Czyni to bezzasadnym zarzut rażącego naruszenia art. 180 § 1 i art. 181 § 1 O.p., a w konsekwencji naruszenia przez WSA przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny ocenił zarzut naruszenia przez WSA w Opolu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i 191 O.p., sprowadzający się do tezy o przyjęciu przez ten Sąd stanu faktycznego sprawy ustalonego bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W świetle akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonego wyroku, stan ten stwarzał podstawy do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie bez potrzeby uzupełniania materiału dowodowego albo weryfikacji już przeprowadzonych ustaleń. Druga grupa zarzutów powiązanych z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. łączy się z naruszeniem art. 284 b § 1 i 3, art. 291 § 4 O.p. - oba w powiązaniu z art. 31 ust. 1 u.k.s. W uzasadnieniu podniesionych zarzutów autor skargi kasacyjnej wiąże je z brakiem skutecznego doręczenia protokołu kontroli oraz oddaleniem skargi mimo niezakończenia kontroli podatkowej w terminie. W uzasadnieniu podniesionych zarzutów wnoszący skargę kasacyjną nie wyjaśnia w jakim zakresie brak skutecznego doręczenia miał istotny wpływ na wynik sprawy, jeśli - jak sam przyznaje na s. 8 uzasadnienia skargi kasacyjnej - protokół kontroli został faktycznie podpisany przez skarżącego. Kwestia złożenia podpisu i przesłuchania małżonki skarżącego w charakterze strony pozostaje w tym zakresie bez znaczenia i nie podlega ocenie. Zarzut dotyczący niezakończenia kontroli podatkowej w terminie nie został przy tym wyjaśniony. Trzecią grupę naruszeń powiązanych z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i § 2 P.p.s.a odniesiono do uchybienia przepisom art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ oraz art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Zarzuty te nie znajdują uzasadnienia, ponieważ w rzeczywistości sprowadzają się do kwestionowania stylistyki użytego określenia. Sposób sformułowania rozstrzygnięcia nie zmienia jego semantycznego znaczenia, a z użytego przez organ podatkowy wyrażenia jasno wynika wymiar podatku. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego niewłaściwego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że spełnia ono wymogi określone w art. 141 § 4 P.p.s.a. WSA w Opolu odniósł się do wszystkich zasadniczych kwestii podniesionych przez stronę w skardze, przedstawiając w zwięzły sposób stan faktyczny sprawy, zarzuty oraz podstawę rozstrzygnięcia. 8. W związku z powyższym, na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.