II FSK 298/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie NSA Stanisław Bogucki, Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 5 października 2007 r. sygn. akt I SA/Op 140/07 w sprawie ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 22 stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 października 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w sprawie o sygn. I SA/Op 140/07 oddalił skargę P. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 22 stycznia 2007 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. Decyzją tą Dyrektor Izby Skarbowej w O. uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. ustalającą wysokość zobowiązania w kwocie 7.158 zł i obniżył wysokość tego zobowiązania do kwoty 1.779 zł. Organy podatkowe ustaliły, że w badanym roku wydatki podatnika znacznie przekroczyły uzyskane dochody. Według stanu na 1 stycznia 2000 r. nie posiadał on zasobów z lat poprzednich, pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Natomiast w omawianym roku podatkowym podatnik poniósł wydatki, których łączna wysokość ( po korekcie, dokonanej w wyniku uwzględnienia części zarzutów odwołania dotyczących kosztów związanych z utrzymaniem samochodu) wyniosła 78.091,55 zł i zgromadził środki na rachunku bankowym wynoszące według stanu na dzień 31 grudnia 2001 r. 380,69 zł. Jego przychody – z działalności gospodarczej i z tytułu zwrotu nadpłaty podatku wyniosły 73.347,73 zł. Oceniając stan faktyczny pod kątem wysokości zasobów, jakimi dysponował podatnik w 2001 r. organ odwoławczy nie zgodził się ze zgłoszonym w odwołaniu zarzutem o dysponowaniu przez podatnika częścią nadwyżki przychodów pochodzącej z 2000 r. jako pozostającym w oczywistej sprzeczności z ustaleniami poczynionymi w postępowaniu dotyczącym zryczałtowanego podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 r., gdzie decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 22 stycznia 2007 r. Nr [...] stwierdzono, że w okresie tym wystąpił niedobór (a nie nadwyżka) środków pieniężnych na sfinansowanie poniesionych w tamtym roku wydatków. Wyniosła ona kwotę około 57.500,00 zł. Skutkiem tego przyjęto, że w 2001 r. podatnik nie mógł dysponować zasobami z lat poprzednich (sprzed 2001 r.), które mogłyby posłużyć finansowaniu wydatków tegoż roku. Zatem jedynymi środkami będącymi w dyspozycji podatnika w 2001 r. były środki uzyskane w tymże roku podatkowym. Organ odwoławczy analizując stan faktyczny sprawy uwzględnił równocześnie fakt pozostawania podatnika z żoną W. G. we wspólności majątkowej, skutkujący w jego ocenie koniecznością odrębnego opodatkowania na imię każdego z małżonków dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów. Wskazał, że w przypadku ponoszenia wydatków z majątku wspólnego, do ustalenia dochodu (przychodu) należy stosować przepis art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14,poz. 176 ze zm., powoływanej dalej jako u.p.d.o.f.). stanowiący, że dochody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania źródła przychodów opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziału. W przypadku, gdy wydatki dokonywane były z majątku wspólnego, określenie przychodów zgodnie z regułą "w stosunku do udziału", przy uwzględnieniu art. 43 i art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego wymagało zastosowania zasady równego udziału. W rezultacie dokonanej korekty, dotyczącej zarówno wydatków jak i przychodów organ odwoławczy ustalił wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych (obliczoną na zasadzie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) w kwocie 4.743,82 zł, a po uwzględnieniu regulacji zawartej w art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 20 ust. 3 oraz art. 8 tej ustawy, za podstawę opodatkowania przyjęto 50% wyliczonej powyżej kwoty przychodu, tj. 2.372 zł, od której - zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. - obliczony 75% podatek zryczałtowany wyniósł kwotę 1.779 zł. Skarżący wniósł skargę na powyżej opisaną decyzję zarzucając naruszenie art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8,poz. 60 ze zm., powoływanej dalej jako O.p.) polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów poprzez uznanie, że w 2001r. skarżący nie mógł dysponować częścią wygranej w toto-lotka i przeznaczyć tej kwoty na wydatki poniesione w tym roku. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, iż wygraną w toto-lotka w kwocie 27.999 zł. pobrał w IV kwartale 2000 r., a więc w 2001 r. mógł dysponować jej częścią. Ponadto zarzucił pominięcie przez organy podatkowe przy rozpoznawaniu sprawy dotyczącej podatku od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów za 2000 r. zakończonej decyzją nr [...] faktu posiadania przez niego oszczędności, gromadzonych przez 11 lat w czasie zamieszkiwania u teściowej D. C. (od 1989), uprawdopodobnionych brakiem ponoszenia opłat za mieszkanie, nadto błędną ocenę możliwości poczynienia przez ojca i teściową darowizn na rzecz podatnika i jego żony wskutek pominięcia ich dochodów w latach 1990-1992, w których dochody ojca podatnika były znaczne z uwagi na jego pracę w Libii w tych latach i równoczesne uzyskiwanie dochodów z hodowli owiec, a matka żony D. C. uzyskiwała do 1992 r. w Jednostce Wojskowej w N. znaczne wynagrodzenie. Podniósł zarzut nienależytego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy poprzez pominięcie w postępowaniu dotyczącym 2000 r. zeznań świadków F. G. (ojca) i D. C. (teściowej) na okoliczność zgromadzenia oszczędności w kwocie 15.000 dolarów USA na początek 2000 r. Wobec powyższego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę uznając, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie. W uzasadnieniu wskazał, że w rozpoznawanej sprawie, dotyczącej opodatkowania dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2001 r., podstawa wymiaru podatku opiera się na tzw. znamionach zewnętrznych, świadczących o ogólnym położeniu ekonomicznym podatnika. Zgodnie z będącym materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia przepisem art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, uważa się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, a stosownie do art. 20 ust. 3, wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ustawodawca podatkowy przyjął zatem, że najlepszym odzwierciedleniem położenia ekonomicznego podatnika jest przede wszystkim wielkość jego konsumpcji. Ustalenie przez organy podatkowe wydatków ponoszonych przez podatnika w danym roku podatkowym wiąże się z analizą poziomu konsumpcji, która ma świadczyć o rzeczywiście uzyskanym dochodzie. Powoduje to nałożenie na organy podatkowe obowiązku bezspornego i jednoznacznego ustalenia i wykazania w postępowaniu dowodowym poziomu faktycznie poniesionych przez podatnika wydatków i zgromadzonego mienia oraz przyrównania ich do znanych i ujawnionych źródeł przychodów. Jeśli poniesione wydatki nie znajdą pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zasobach z lat poprzednich, zasadne jest domniemanie o osiągnięciu przez podatnika dochodu ze źródeł, które nie zostały ujawnione. W takiej sytuacji zyskuje on prawo wykazania, że posiadał inne (pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania) środki pozwalające na sfinansowanie poniesionych w danym roku wydatków oraz zgromadzonego mienia. Dowodzenie i określenie wysokości mienia zgromadzonego przed badanym rokiem podatkowym, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, leży niewątpliwie w interesie samego podatnika i z tego względu nader istotna jest jego aktywność dowodowa, tym bardziej, że chodzi tutaj o źródła przychodów nieznane wcześniej organom podatkowym. Ocena przedstawionych dowodów należy do organu podatkowego. Zdaniem Sądu wobec zebranego materiału dowodowego brak jest podstaw do zakwestionowania poprawności ustaleń poczynionych przez organu podatkowe w zakresie podniesionych przez skarżącego kosztów jak i uzyskanych przychodów. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego bezzasadny jest podniesiony w skardze zarzut, że z uwagi na wygraną w toto-lotka w IV kwartale 2000 r. zupełnie wiarygodna jest możliwość dysponowania przez skarżącego częścią tej kwoty jeszcze w 2001 r. Wygrana została zaliczona w pełnej wysokości do dochodów 2000 r., a z uwagi na fakt, że wystąpił niedobór przychodów w stosunku do wydatków nie było możliwe "przeniesienie" części wygranej na rok 2001. Z kolei ustosunkowując się do kwestii dotyczącej możliwości dysponowania w 2000 r. kwotą przychodu wynoszącą około 90.000 zł. zawierającą według skarżącego równowartość oszczędności w kwocie 15.000 dolarów USA, to kwestia ta została szczegółowo rozważona przez organy w postępowaniu dotyczącym roku 2000. Szczegółowa analiza sytuacji majątkowej skarżącego i jego żony w latach 1993-1999 wykluczyła dopuszczenie możliwości poczynienia przez skarżącego tak znacznej kwoty oszczędności, nawet przy akceptacji jego twierdzeń o pomocy udzielanej przez ojca i teściową skarżącego. Analiza dochodów tych osób również wykluczyła możliwość czynienia przez nich darowizn na rzecz skarżącego z uwagi na niskie dochody tych osób. Sąd podkreślił, że nawet osiąganie przez podatnika znacznych dochodów w latach poprzedzających badany rok podatkowy nie stanowi automatycznie podstawy do uznania, że te środki (zasoby) stanowią źródło finansowania wydatków; przychody uzasadniające poczynione w następnych latach wydatki muszą pozostawać do dyspozycji podatnika pod postacią zgromadzonego mienia w dacie ponoszenia tych wydatków, a to w rozpoznawanej sprawie nie zostało wykazane. W zarzutach skargi dotyczących istnienia na 1 stycznia 2000 r. oszczędności w kwocie 15.000 dolarów nie powołano żadnych nowych okoliczności i argumentacji ponad te, które były zgłaszane w postępowaniu dotyczącym opodatkowania nieujawnionych przychodów za 2000 r., a te zostały nader wnikliwie i wszechstronnie rozpatrzone w tamtym postępowaniu. Zdaniem Sądu wbrew zarzutom skargi nie doszło w niniejszej sprawie do naruszenia art. 187 O.p., gdyż organ podatkowy zebrał i wszechstronnie rozpatrzył cały materiał dowodowy, który był kompletny i jako taki dawał pełną podstawę do ustaleń faktycznych. Ocena zebranych dowodów odpowiada wymogom art. 191, albowiem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniesiono się do wszystkich zebranych w sprawie dowodów, wskazano, które z dowodów uznano za wiarygodne i z jakich przyczyn, a którym odmówiono wiarygodności. Z powyższym rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący. Skargą kasacyjną zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości, wnosząc o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi pełnomocnik skarżącego zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a w zw. z art., 180 § 1 oraz art. 181 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i jej oddalenie pomimo naruszenia przez organ podatkowy zasady, iż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, - art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i jej oddalenie pomimo naruszenia przez organ podatkowy obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, - art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w zw. z art. 291 § 4 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U.z 2004 r., Nr 4,poz. 65 ze zm.) poprzez nieuwzględnienie skargi i jej oddalenie pomimo braku skutecznego doręczenia protokołu kontroli, - art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w zw. z art. 284b § 1 i § 3 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez nieuwzględnienie skargi i jej oddalenie pomimo niezakończenia kontroli podatkowej w ramach postępowania kontrolnego skarbowego w terminie oraz pomimo naruszenia przez organ podatkowy zasady, że dokumenty dotyczące czynności kontrolnych po upływie terminu na zakończenie kontroli nie stanowią dowodu w postępowaniu, - art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit.a) O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i jej oddalenie pomimo nierozstrzygnięcia co do istoty sprawy w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 stycznia 2007 r. - art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i jej oddalenie pomimo wydania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 stycznia 2007 r. z rażącym naruszeniem prawa, - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyczerpującego wyjaśnienia zarzutów skargi i poprzestanie na ogólnikowym powtórzeniu argumentów zawartych w zaskarżonej decyzji. Uzasadniając pierwszy zarzut pełnomocnik skarżącego podniósł zarzut niedopuszczenia dowodu z zeznań świadków, tj. F. G. (ojca skarżącego) oraz D. C. (teściowej), którzy pomagali finansowo skarżącemu w latach 1990-1999, wskutek czego zgromadził on oszczędności w kwocie około 90.000 zł. (równowartość 15.000 dolarów). Na podstawie oświadczeń wyżej wskazanych Dyrektor Izby Skarbowej w O. dokonał sprawdzenia zeznań podatkowych tych osób, ale uczynił to począwszy od roku 1993, tym samym pomijając lata wcześniejsze. Ze względu na brak informacji w Urzędzie Skarbowym w N. za lata wcześniejsze zdaniem skarżącego zasadne było powołanie ww. osób na świadków. Pominięcie tego dowodu czyni zasadnym zarzut braku wnikliwego rozważenia materiału dowodowego w tym zakresie. Tym samym orzekając na podstawie niepełnego materiału dowodowego naruszono zasadę swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p. Pełnomocnik skarżącego zarzucił także niedoręczenie skarżącemu protokołu kontroli. W postępowaniu kontrolnym kontrolowanym był skarżący i tylko jemu doręczono postanowienie o wszczęciu postępowania oraz upoważnienie do przeprowadzenia kontroli. Tymczasem protokół kontroli został podpisany zarówno przez skarżącego, jak i jego żonę, W. G. Została ona również trzykrotnie przesłuchana jako kontrolowana, zaś jej wyjaśnia dokumentowane są w "protokole przesłuchania strony". Uznając zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej, że "stronie" w postępowaniu podatkowym odpowiada "kontrolowany" w postępowaniu kontrolnym, należy uznać, że co najmniej dwukrotnie W. G. występowała w sprawie jako kontrolowany (protokół przesłuchania z dnia 7 i 17 listopada 2005 r. podpisuje jako strona, zaś protokół z 10 października 2005 r. podpisuje jako "osoba biorąca udział w czynnościach"). Protokół kontroli w dniu 24 listopada 2005 r. podpisuje P. G. i W. G. jako kontrolowani. Ponieważ W. G. nie jest w niniejszej sprawie kontrolowaną, należy uznać zdaniem skarżącego, że do skutecznego doręczenia protokołu kontroli nie doszło. W związku z tym również materiały zebrane po terminie wyznaczonym na zakończenie kontroli, do którego de facto nie doszło, nie stanowią dowodu w postępowaniu. Autor skargi kasacyjnej wskazał także, że art. 233 § 1pkt 2 lit.a) O.p. nie zna decyzji, w której organ "orzeka obniżyć wysokość zobowiązania". W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej zamiast ustalić wysokość zobowiązania podatkowego na kwotę 1.779 zł. "orzekł obniżyć wysokość zobowiązania" do tej kwoty. Wydanie decyzji o formule wskazanej powyżej może uzasadniać wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa, gdyż przepisy prawa podatkowego nie przewidują wydania decyzji obniżającej wysokość zobowiązania z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów, lecz decyzji ustalającej to zobowiązanie. Z kolei naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. skarżący dopatruje się w ogólnikowo powtarzających się w wyroku Sądu I instancji argumentach zawartych w decyzji Dyrektora izby Skarbowej. Dyrektor Izby Skarbowej w O. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. Jej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a – można zblokować w trzech grupach. Pierwszą grupę stanowią zarzuty powiązane z naruszeniem przepisów postępowania dowodowego (naruszenie art. 180 § 1, art. 181, art.187 i art. 191 O.p., poprzez brak dopuszczenia wszystkich dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, oraz brak wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów). Należy stwierdzić, że zarzuty te nie znajdują uzasadnienia w świetle wywodów sądu administracyjnego pierwszej instancji. Jak wskazał Sąd (s. 8 – 10 uzasadnienia), "zarzut dysponowania środkami finansowymi z lat poprzednich był szczegółowo analizowany w postępowaniu dotyczącym 2000 r. w sprawie decyzji dotyczącej zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za ten rok. Podnoszone na tę okoliczność twierdzenia zostały szczegółowo zweryfikowane, głównie poprzez analizę sytuacji majątkowej podatnika i uzyskiwanych przez niego i żonę dochodów w latach 1993–1999, odniesionej następnie do przeciętnych, statystycznych kosztów utrzymania rodziny". W odpowiedzi na skargę kasacyjną (s. 4) organ wyjaśnił, dlaczego nie badano dochodów z lat wcześniejszych i wskazał, dlaczego dowód z zeznań świadków nie wniósłby nic nowego do sprawy, co pozwalałoby na zmianę dokonanych przez organ ustaleń. Naczelny Sąd Administracyjny pogląd ten całkowicie podziela, wskazując jednocześnie na okoliczność zupełnie pominiętą w skardze kasacyjnej. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd podniósł, że w przypadku ustalenia zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2000 zapadł wyrok oddalający skargę ( I SA/Op 139/07). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu orzekając w sprawie zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2001 r. kierował się zatem uprzednio dokonanymi ocenami prawnymi obejmującymi okres sprzed 2000 r. Wkroczenie po raz drugi w tę materię mogłoby prowadzić do naruszenia zasady powagi rzeczy osądzonej (związania oceną prawną dotyczącą kwalifikacji zdarzeń i zachowań uwzględnionych przez sąd w innych sprawach). Argument ten w sposób oczywisty podważa zasadność zarzutów, o których mowa wcześniej. Dla porządku wypada dodać, że sąd administracyjny pierwszej instancji rozważył znaczenie dla wyniku sprawy zaniechania przeprowadzenia dalszych dowodów przez organy podatkowe. Czyni to bezzasadnym zarzut rażącego naruszenia art. 180 § 1 i art. 181 § 1 O.p.., a w konsekwencji – naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. p.p.s.a. Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny ocenił zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i 191 O.p.., sprowadzający się do tezy o przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu stanu faktycznego sprawy ustalonego bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W świetle akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonego wyroku, stan ten stwarzał podstawy do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie bez potrzeby uzupełniania materiału dowodowego albo weryfikacji już przeprowadzonych ustaleń, a ustalenia poczynione w poprzednim postępowaniu – dotyczącym roku 2000 zakończonym wspomnianymi wyrokiem oddalającym skargę – dały podstawę dla ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym w 2001 r. Druga grupa zarzutów powiązanych z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. łączy się z naruszeniem art. 284 b § 1 i 3, art. 291 § 4 O.p. – oba w powiązaniu z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. W uzasadnieniu podniesionych zarzutów autor skargi kasacyjnej wiąże je z brakiem skutecznego doręczenia protokołu kontroli oraz oddaleniem skargi mimo niezakończenia kontroli podatkowej w terminie. W uzasadnieniu podniesionych zarzutów autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnia, w jakim zakresie brak skutecznego doręczenia miał istotny wpływ na wynik sprawy, jeśli – jak sam przyznaje na s. 8 uzasadnienia skargi kasacyjnej – protokół kontroli został faktycznie podpisany przez skarżącego. Kwestia złożenia podpisu i przesłuchania małżonki skarżącego w charakterze strony pozostaje w tym zakresie bez znaczenia i nie podlega ocenie. Zarzut dotyczący niezakończenia kontroli podatkowej w terminie nie został przy tym wyjaśniony. Trzecią grupę naruszeń powiązanych z art. 145 § 1 pkt 1 lit c i § 2 p.p.s.a odniesiono do uchybienia przepisom art. 233 § 1 pkt 2 lit a oraz art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Zarzuty te nie znajdują uzasadnienia, ponieważ w rzeczywistości sprowadzają się do kwestionowania stylistyki użytego określenia. Sposób sformułowania rozstrzygnięcia nie zmienia jego semantycznego znaczenia, a z użytego przez organ podatkowy wyrażenia jasno wynika wymiar podatku. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego niewłaściwego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że spełnia ono wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd odniósł się do wszystkich zasadniczych kwestii podniesionych przez stronę w skardze, przedstawiając w zwięzły sposób stan faktyczny sprawy, zarzuty oraz podstawę rozstrzygnięcia. W związku z powyższym, na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163,poz.1349 ze zm.).