II FSK 2910/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski Sędzia WSA del. Artur Kot (spr.) Protokolant Mateusz Rumniak po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V.[...] sp. z o.o w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 232/19 w sprawie ze skargi V.[...] sp. z o.o w T. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 stycznia 2019 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.483.2018.4.MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od V.[...] sp. z o.o w T. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 11 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 232/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę V.[...] sp. z o.o z siedzibą w T. (dalej jako "skarżąca", "spółka" lub "wnioskodawca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także jako "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny" lub "DKIS") z 18 stycznia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem (a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zwana w skrócie "CBOSA"), adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 2.1. Od powyższego wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniosła pełnomocniczka spółki (doradca podatkowy). Na podstawie art. 185 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") wystąpiła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości (na rozprawie) i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. autorka skargi kasacyjnej postawiła zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów: 1) prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.: a) art. 12 ust. 3c ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm.; zw. dalej "u.p.d.o.p.") poprzez niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu, że czynności rozliczane w okresach rozliczeniowych muszą być stale w trakcie wykonywania, w sposób nieprzerwany przez cały okres umowy i w konsekwencji odmowę jego zastosowania przez WSA; b) art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie przez WSA, że w przypadku świadczenia, które jest realizowane w sposób ciągły, dla którego są ustalone następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, przychód powstaje na zasadach ogólnych (w dniu wydania rzeczy lub wykonania usługi); c) art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie na skutek błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów określających datę powstania przychodu i w konsekwencji uznanie przez WSA, że właściwym dla przeliczenia, na potrzeby określenia przychodu, kwot przychodu wyrażonych w walucie obcej na złote będzie średni kurs danej waluty obcej ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego wydanie dostarczonych rzeczy; 2) postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez: - błędne przedstawienie stanu sprawy w postaci odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do odrębnej interpretacji indywidualnej niż będąca przedmiotem skargi oraz wskazanie, że będące przedmiotem umowy części będą podlegały fakturowaniu przez kontrahenta, który będzie z nich mógł dowolnie korzystać, podczas gdy ani we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej ani w samej interpretacji nie ma żadnej wzmianki o samofakturowaniu, a procedury korzystania z części zostały szczegółowo określone; - wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku, brak wyjaśnienia przyjętej podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia wyroku WSA, który oddalił skargę przy jednoczesnym uznaniu, że cechą usługi świadczonej w sposób ciągły jest to, że świadczenia w ramach tej usługi trwają dłuższy czas i tworzą funkcjonalną całość, a upływ pewnego czasu nie pozwala na uznanie usługi za wykonaną pomimo jej dalszego świadczenia. - brak wskazania, które twierdzenia sformułowane przez skarżącą zostały przyjęte przez WSA, a które nie, w szczególności brak odniesienia się do przywołanej przez skarżącą wykładni językowej, celowościowej i gospodarczej. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocniczka Dyrektora KIS (radca prawny) wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. zrezygnował z przedstawienia pełnej relacji dotyczącej przebiegu sprawy koncentrując swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. Dodać należy, że analiza akt sprawy wskazuje, że nie występują przesłanki z art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzeka zatem w niniejszej sprawie będąc związanym podstawami przewidzianymi w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., czyli w granicach skargi kasacyjnej, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. 3.2. Spór w niniejszej sprawie ogniskuje się wokół wykładni prawa materialnego, tj. przepisów art. 12 ust. 3a oraz ust. 3c u.p.d.o.p. w zakresie momentu powstania przychodu ze sprzedaży rzeczy (towarów). Jego istota sprowadza się do wykładni językowej art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., zgodnie z którym jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Wykładnia językowa art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. w zakresie dotyczącym przedmiotu przychodów prowadzi jednoznacznie do wniosku, że przepis ten dotyczy wyłącznie usług. Dodać należy, że w przeciwieństwie do regulacji prawnych z zakresu podatku od towarów i usług, wykładnia systemowa wewnętrzna przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie pozwala na rozszerzenie zakresu odziaływania art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. na towary (rzeczy), za wyjątkiem dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego, o czym stanowi art. 12 ust. 3d u.p.d.o.p. zawierający odesłanie do stosowania ust. 3c. Innymi słowy, skoro z treści art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. wyraźnie wynika, że przepis ten dotyczy tylko usług, a zakres wyjątku umożliwiający stosowanie owego przepisu do towarów (rzeczy) został wyraźnie zakreślony, to znaczy, że wolą ustawodawcy było ograniczenie możliwości określania momentu uzyskania przychodu w sposób przewidziany w art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. wyłącznie do przychodów związanych z dostawą usług i dostawą towarów (rzeczy) enumeratywnie wskazanych w art. 12 ust. 3d u.p.d.o.p. To zaś oznacza, że brak było podstaw do stosowania art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. odnośnie do dostaw przez spółkę na rzecz kontrahenta "części" jako rzeczy (towarów), na które spółka konsekwentnie wskazywała zarówno w treści wniosku o wydanie interpretacji, jak i w toku postępowania sądowoadministracyjnego. Dostaw owych "części" jako towarów (rzeczy) przez spółkę nie można bowiem uznać zarówno za dostawy usług w rozumieniu art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., jak i za dostawy towarów enumeratywnie wymienionych w treści art. 12 ust. 3d u.p.d.o.p. (energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego). 3.3. Podkreślić należy, że okoliczności faktyczne dotyczące zdarzenia przyszłego związane z umową o skład konsygnacyjny nie uzasadniają stanowiska, że wniosek o wydanie interpretacji dotyczył dostaw usług na rzecz kontrahenta. Spółka wskazywała bowiem wyraźnie na dostawy "części" jako towarów (rzeczy) w stanie faktycznym zdarzenia przyszłego pod kątem jej wątpliwości dotyczących zarówno podatku dochodowego od osób prawnych, jak i w zakresie podatku od towarów i usług. Spółka przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) powołała się na ogólną definicję pojęcia "usługi" zawartą w "Słowniku języka polskiego" (www.sjp.pwn.pl), zgodnie z którą przez usługi należy rozumieć działalność gospodarczą służącą do zaspokajania potrzeb ludzi. Na tej podstawie wywiodła, że "zobowiązanie do dokonywania dostaw towarów w ramach umowy o skład konsygnacyjny stanowi sui generis usługę" (zob. s. 7 skargi kasacyjnej). Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela powyższego stanowiska spółki, która poprzez odwołanie się do pojęcia działalności gospodarczej stworzyła konstrukcję umożliwiającą potraktowanie pojęcia "dostawy towarów" jako synonim pojęcia "dostawy usług" na potrzeby wykładni art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., który to akt nie zawiera definicji legalnej pojęcia "usługi". Ustawodawca w art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. wyraźnie rozróżnia bowiem pojęcie "usługi" od pojęcia "rzeczy", które to pojęcie także nie posiada definicji legalnej w u.p.d.o.p., podobnie jak i pojęcie "towary". Co więcej, w powołanym przez spółkę "Słowniku języka polskiego" (www.sjp.pwn.pl) pojęcie "rzecz" oznacza m.in. "przedmiot będący czyjąś własnością" lub "materialny element otaczającego świata", natomiast pojęcie "towar" oznacza "wytwór pracy ludzkiej zaspokajający jakąś potrzebę człowieka, produkowany na sprzedaż". Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że spółka w stanie faktycznym zdarzenia przyszłego używała konsekwentnie pojęcia "części" rozumianego jako "towary" będące przedmiotem dostaw generujących jej przychody (wskazała, że własność części zostanie przeniesiona w momencie ich odebrania). Istotne bowiem jest, że stawiając pytanie (nr 3) jednoznacznie utożsamiła "dostawę części" z "dostawą towarów" (pytanie brzmi: czy za datę powstania przychodu z tytułu opisanych dostaw towarów dokonywanych przez Spółkę w ramach umowy o skład konsygnacyjny na zasadach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego należy uznać, zgodnie z art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., ostatni dzień okresu rozliczeniowego?). Dodać należy, że z treści wniosku o wydanie interpretacji wynika, że spółka produkuje lub nabywa (kupuje) części będące przedmiotem jej dostaw na rzecz kontrahenta, który wykorzystuje owe części do celów produkcyjnych, jak i usługowych (kontrahent jest m.in. producentem urządzeń AGD). Co prawda spółka we wniosku nie wskazała jednoznacznie, że produkuje lub nabywa (kupuje) części będące przedmiotem dostaw na rzecz kontrahenta, a w konsekwencji źródłem jej przychodów (spółka ogólnie wskazała na przedmiot swojej działalności), ale okoliczność ta wynika z treści wniosku w sposób niebudzący wątpliwości składu orzekającego. Spółka jednoznacznie wskazała bowiem, że jest właścicielem części będących przedmiotem dostaw do dnia ich odebrania z magazynu (składu) przez kontrahenta, który zobowiązuje się dokonać zakupu części od spółki. Zatem w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) skarżąca wskazuje na sprzedawane części jako przedmiot dostawy towarów (rzeczy), a nie jako przedmiot dostawy usług. Okoliczność ta nie budzi wątpliwości przez prymat pytań skarżącej dotyczących oceny możliwości zastosowania przepisów art. 19a ust. 3 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Brak jest zatem podstaw do wniosku, że pojęcie "usługi" użyte w art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. jest synonimem pojęcia "towary" lub "rzeczy". 3.4. W realiach rozpoznawanej sprawy brak było zatem podstaw do dokonywania rozważań dotyczących przychodów związanych z dostawami usług skoro we wniosku o wydanie interpretacji spółka wskazywała na dostawy części (towarów) jako przedmiot jej przychodów, co do których powzięła wątpliwości, ale tylko w zakresie momentu ich powstania. Dodatkowo wskazać należy, że w piśmiennictwie przyjmuje się, że z punktu widzenia przepisów Kodeksu cywilnego do oznaczenia takich samych przedmiotów w transakcjach handlowych używa się pojęcia towaru, które jest synonimem rzeczy, jeżeli mieści się w pojęciu zawartym w art. 45 Kc. W wielu przypadkach ma jednak szersze znaczenie niż rzecz, gdyż obejmuje wszelkie przedmioty występujące w obrocie, a nie tylko przedmioty materialne (zob. W.J. Katner [w:] System Prawa Prywatnego, t. 1, Prawo cywilne – część ogólna, red. Marek Safjan, Warszawa 2007, s. 1201; W. Pawlak [w:] Gudowski Jacek (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna, cz. I – pkt 21 komentarza do art. 45 Kc.). Wykładnia przepisów art. 12 ust. 3a i ust. 3c u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że regulacja przewidziana w art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. ma charakter wyjątku od zasady wynikającej z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., zgodnie z którym za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się z zastrzeżeniem ust. 3c-3g (...), dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności. Skoro do dostaw "części" jako rzeczy (towarów) nie można stosować art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. to znaczy, że chybione są zarzuty materialnoprawne skargi kasacyjnej. Wniosek o wydanie interpretacji dotyczył oceny możliwości zastosowania art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. w okolicznościach faktycznych zdarzenia przyszłego przedstawionych przez spółkę. Zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p. ma charakter wtórny wobec zarzutu naruszenia art. 12 ust. 3c i ust. 3a u.p.d.o.p. bowiem stanowi konsekwencję założenia, że w sprawie niniejszej znajduje zastosowanie art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. Wbrew argumentacji spółki zastosowanie w sprawie znajduje jednak zasada wynikająca z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. odnośnie do momentu (daty) powstania przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Chybione okazały się zatem zarzuty materialnoprawne skargi kasacyjnej dotyczące zarówno naruszenia przepisów art. 12 ust. 3a i ust. 3c, jak i ust. 2 u.p.d.o.p. Mając na uwadze charakter rozpoznawanej sprawy oraz sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów materialnoprawnych mających zasadniczy charakter dla rozstrzygnięcia sprawy bowiem ocena zasadności zarzutów procesowych skargi kasacyjnej stanowi konsekwencję oceny zarzutu spółki dotyczącego naruszenia art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. w ramach wykładni językowej uzupełnionej wykładnią systemową wewnętrzną i wykładnią celowościową owego przepisu. W tym kontekście wpływu na wynik sprawy nie wywiera argumentacja spółki związana z uzasadnieniem do rządowego projektu ustawy o zmianie art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1589; art. 1 pkt 8 lit. f) dotycząca dostosowania owego przepisu do daty powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Warto dodać, odnosząc się do argumentacji spółki dotyczącej regulacji zawartych w ustawie z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; zw. dalej: "ustawa o VAT"), że w art. 19a ust. 4 ustawy o VAT ustawodawca zawarł wprost odesłanie do stosowania odpowiednio do dostaw towarów przepisu ust. 3 (regulującego w sposób szczególny dostawę usług). Tego rodzaju odesłania nie zawierają zaś przepisy u.p.d.o.p. Wręcz przeciwnie, ustawodawca wyraźnie ograniczył możliwość stosowania art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. tylko do dostaw towarów enumeratywnie wymienionych w art. 12 ust. 3d u.p.d.o.p. (energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego). 3.5. Zarzut procesowy skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. należało uznać za częściowo zasadny z uwagi na deficyty uzasadnienia zaskarżonego wyroku, na które zwróciła uwagę spółka. Jednak autorka skargi kasacyjnej nie przedstawiła stosownej argumentacji świadczącej o tym, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. miało (mogło mieć) istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Jak wskazano wyżej, rozstrzygnięcie niniejszej sprawy sprowadza się do stwierdzenia, że w sytuacji, gdy przedmiotem przychodów spółki jest sprzedaż (dostawa) części rozumianych jako rzeczy (towary), a nie sprzedaż (dostawa) usług lub rzeczy (towarów) enumeratywnie wskazanych w art. 12 ust. 3d u.p.d.o.p., to brak jest podstaw do zastosowania art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. w okolicznościach faktycznych dotyczących zdarzenia przyszłego, które spółka wskazała we wniosku o wydanie interpretacji. W świetle wykładni językowej art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., uzupełnionej wykładnią systemową wewnętrzną i wykładnią celowościową owego przepisu, uznać należy, że może on znajdować zastosowanie wyłącznie do przychodów z tytułu świadczenia usług, a nie do przychodów z tytułu dostaw (sprzedaży) rzeczy (tj. towarów, za wyjątkiem towarów wymienionych w ust. 3d, który nie ma zastosowania w sprawie). W konsekwencji deficyty uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazywane przez spółkę, bez konieczności odnoszenia się do nich w sposób szczegółowy, nie mogły zostać uznane za wystarczającą przesłankę do uchylenia judykatu WSA, którego rozstrzygnięcie odpowiada prawu pomimo częściowo błędnego uzasadnienia. Zauważyć przy tym należy, że sąd pierwszej instancji trafnie wskazał, że zgodnie z art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p. przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego, poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Skoro jak wyjaśniono wyżej w rozpoznawanej sprawie nie ma zastosowana art. 12 ust. 3c lecz art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., a tym samym omawiany przychód powstaje w dniu wydania rzeczy (po ich dostawie na rzecz kontrahenta), to przeliczenie waluty obcej na polską następuje z ostatnim dniem roboczym poprzedzającym dzień uzyskania przychodu (tj. dzień opisany w art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p.). 3.6. Podsumowując, rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga odwołania się do zasadniczych reguł wykładni przepisów prawnych, w których za punkt wyjścia przyjmuje się założenie o racjonalnym ustawodawcy, a zatem takim ustawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny, a także celowy (por. Z. Ziembiński, Teoria Prawa, Warszawa 1978, s. 106 i nast.). Wykładnia językowa jest zaś nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa podatkowego, ale również zakreśla jej granice (por. R. Mastalski, interpretacja prawa podatkowego. Źródła prawa podatkowego i jego wykładnia, Wrocław 1989, s. 94). W procesach interpretacji prawa przyjmuje się zasadnie domniemanie, że ustawodawca posługuje się językiem powszechnym (J. Wróblewski, Rozumienie prawa i jego wykładnia Wrocław 1990, s. 79). W procesie interpretacji prawa przyjmować należy takie znaczenie terminów i zwrotów użytych w tekście przepisów prawnych, jakie mają one w języku etnicznym, najszerzej stosowanym na terytorium danego państwa (B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2002, s. 35). Jeżeli jakieś pojęcie nie jest zdefiniowane, zasadą powinno być potoczne rozumienie tego terminu (por. M. Zieliński, Wyznaczniki reguł wykładni prawa, RPEiS 1998/nr 3-4, s. 16). Jeżeli sytuacja tego wymaga, wynik wykładni językowej wymaga potwierdzenia poprzez zastosowanie dyrektyw wykładni systemowej oraz funkcjonalnej dla ustalenia celu danej regulacji prawnej. Zgodnie z zasadą wykładni per non est, w procesie wykładni nie można pominąć części wykładanego przepisu. W stosunku do przepisów prawa podatkowego istnieje zakaz stosowania wykładni rozszerzającej (nullum tributum sine lege). Tak, jak i w stosunku do wyjątków prawnych oraz przepisów lex specialis. Istotna jest również zasada autonomii prawa podatkowego (por. M. Zirk – Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w świetle orzecznictwa NSA, "Kwartalnik Prawa Podatkowego 2001, nr 2, s. 39-58; R. Mastalski, Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, "Przegląd Podatkowy" 2003/10/12, s.12; A. Gomułowicz [w:] A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 136 i n. oraz uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11, czy też wyrok NSA z 24 czerwca 2015 r., I FSK 390/14). W ujęciu wewnętrznym autonomia prawa podatkowego odnoszona jest do stosunków tego prawa z innymi gałęziami prawa w obrębie systemu prawa. Podstawowym powodem dla zaistnienia tego rodzaju autonomii było wyodrębnienie prawa podatkowego jako osobnej gałęzi prawa, z uwagi na swoiste dla tego prawa instytucje prawne, siatkę pojęciową oraz metodę regulacji. Cechą charakterystyczną polskiego prawa podatkowego jest jego autonomiczność w stosunku do innych gałęzi prawa pozytywnego. Podzielając stanowisko spółki, że art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. stanowi lex specialis wobec lex generalis wyrażonego w art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. wskazać należy, że istnieje zakaz stosowania wykładni rozszerzającej (nullum tributum sine lege) m.in. w stosunku do przepisów mających charakter lex specialis. Skoro zatem na gruncie omawianych przepisów prawa podatkowego (u.p.d.o.p.) dostaw usług nie można uznać za dostawę towarów (rzeczy) z wyjątkami, które nie mają w sprawie zastosowania, to za chybione należało uznać zarzuty materialnoprawne skargi kasacyjnej dotyczące "niewłaściwej wykładni" art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. i niewłaściwego zastosowania art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. W konsekwencji niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p. Deficyty uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazywane przez spółkę nie miały istotnego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy z uwagi na trafne wskazanie przez sąd pierwszej instancji, że przepis art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. ma zastosowanie do przychodów związanych z wykonaniem "usług, a nie dostawy towarów". Powtórzyć należy, że w sytuacji, gdy spółka w stanie faktycznym zdarzenia przyszłego jej wniosku o wydanie interpretacji nie wskazywała na osiąganie przychodów z tytułu dostaw usług, to brak było podstaw do dokonywania wykładni owego pojęcia. Stanowisko skarżącej dotyczące stworzenia prawnych możliwości określania momentu uzyskania przychodu na gruncie przepisów u.p.d.o.p. w sposób zbieżny z regulacjami ustawy o VAT należy zatem traktować w kategoriach postulatu de lege ferenda. 4. W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. bowiem zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).