II FSK 2622/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Sylwester Golec (spr.), po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 577/19 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 marca 2019 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.655.2018.2.AM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w O. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 10 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 577/19, uwzględnił skargę C. Sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej: wnioskodawca lub skarżącą społka) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 marca 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Sąd pierwszej instancji wskazał w uzasadnieniu wyroku, że spór jaki zaistniał w sprawie pomiędzy skarżąca spółką i organem interpretacyjnym dotyczy sposobu obliczania kwoty kosztów, które podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem sądu przy obliczeniu tej kwoty w zakresie kosztów usług nabywanych od podmiotów powiązanych pod kątem art.15e) ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., zwanej dalej: u.p.d.o.p.) należy ustalić, które koszty zostały zawarte w katalogu wskazanym w ust. 1 tego przepisu, a tym samym podlegają limitowaniu. Z kosztów podlegających limitowaniu trzeba na podstawie art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. wyłączyć te koszty, które przypisane są do przychodów ze źródła, z którego dochód jest zwolniony z opodatkowania. W rozpoznanej sprawie będą to m.in. koszty związane z dochodami zwolnionymi z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Z kolei do pozostałych kosztów (tj. dotyczących przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu) znajdzie zastosowanie przewidziany w art. 15e ust. 12 u.p.d.o.p. pułap 3.000.000 zł. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko wnioskodawcy, że kwoty kosztów nabytych usług - w zakresie, w jakim są powiązane z dochodem zwolnionym z opodatkowania - nie powinny być w ogóle ujmowane w kalkulacji kosztów limitowanych. Kalkulując, jaka cześć kosztów przekracza pułap 3.000.000 zł, a następnie, jaka cześć nadwyżki przekracza wskaźnik 5% podatkowej EBIDTA należy pominąć koszty, które na mocy art. 15e ust. 4 w zw. z art. 7 ust. 4 u.p.d.o.p. są wyłączone spod art. 15e) u.p.d.o.p., jako koszty związane z dochodem zwolnionym. Uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji dostępne jest w internetowej bazie CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl. Od wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, który na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej powoływanej jako P.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 15e ust. 1 i ust. 4 w zw. z art. 7 ust. 3 oraz art. 15e ust. 12 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że ograniczenia wynikające z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. nie mają zastosowania do dochodów zwolnionych z opodatkowania, wobec czego limit 3.000.000 zł wynikający z art. 15e ust. 12 u.p.d.o.p. należy ustalać wyłącznie na podstawie kosztów alokowanych do działalności opodatkowanej, podczas gdy prawidłowa wykładnia winna skutkować uznaniem, iż limit 3.000.000 zł wynikający z art. 15e ust. 12 u.p.d.o.p. należy ustalać w odniesieniu do całości kosztów działalności podatnika, w tym również uwzględnić koszty działalności, z której dochód jest zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (wynikających z działalności prowadzonej na trenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia strefowego). W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wnioskodawca podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie i wniósł o jej oddalenie. W skardze kasacyjnej zawarte zostały także wnioski o zasądzenie od organu na rzecz wnioskodawcy zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego i rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na wstępie należy wskazać, że analogiczny problem prawny jak w niniejszej sprawie był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w szeregu wyroków (np. wyroki: z dnia 28 października 2020 r., sygn. akt II FSK 2568/19; z dnia 28 października 2021 r., sygn. akt II FSK 859/21; z dnia 12 maja 2021 r. sygn. akt II FSK 360/20 i z 25 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 948/19). We wszystkich tych sprawach - dotyczących interpretacji indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej - oddalone zostały skargi kasacyjne wniesione przez ten organ od wyroków sądów administracyjnych pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wraz uzasadniającą je argumentacją przedstawione w ww. orzeczeniach tego Sądu. Odnosząc się zatem do zrzutów sformułowanych w rozpatrywanej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej stwierdzić należy, że wynik wykładni językowej i systemowej wskazanych w tej skardze jako naruszonych przepisów u.p.d.o.p., tj. art. 15e ust. 1 i ust. 4, art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. doprowadza do wniosku, że w związku z jednoznacznym i bezpośrednim odesłaniem zawartym w art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. do odpowiedniego stosowania art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. przy wyliczaniu limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., a także nadwyżki ponad ten limit - czyli koniecznością uwzględnienia modyfikacji sposobu wyliczenia tegoż limitu i nadwyżki - nie należy uwzględniać przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniony od podatku np. na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. W realiach faktycznych niniejszego sporu interpretacyjnego takim źródłem jest dochód osiągnięty przez Spółkę z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia. Punktem wyjścia dla takiego wniosku jest wykładnia językowa art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p., w którym umieszczone odesłanie nie pozostawia żadnych wątpliwości interpretacyjnych, co do konieczności uwzględnienia, przy stosowaniu wyliczenia limitu opisanego w przepisie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., mechanizmu ujętego w art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. Z kolei uwzględnienie tego mechanizmu, będące przejawem wykorzystania metody wykładni systemowej wewnętrznej doprowadza do zrekonstruowania normy materialnoprawnej potwierdzającej brak zastosowania ograniczenia z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. do dochodów uzyskiwanych z tzw. działalności strefowej. Bezpośrednio z art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. wynika, że przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, nie uwzględnia się przychodów i kosztów działalności prowadzonej w specjalnych strefach ekonomicznych; do odpowiedniego stosowania tego przepisu odsyła art. 15e ust. 4 u,p.d.o.p. Prawidłowości powyższego wnioskowania nie podważono też w skardze kasacyjnej. Jej autor ograniczył się w istocie do stwierdzenia, że nieprawidłowa jest wykładnia powyższych przepisów zaprezentowana w zaskarżonym wyroku oraz odwołania się do argumentacji zawartej w zaskarżonej interpretacji, gdzie powołano się jedynie na treść uzasadnienia do ustawy z dnia 27 października 2017 r., wprowadzającej, m.in. art. 15e u.p.d.o.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, po pierwsze, treść uzasadnienia projektu ustawy nie może przybrać charakteru prawotwórczego, czy też stanowić jedynej wskazówki interpretacyjnej. W szczególności skoro w realiach objętego sprawą sporu interpretacyjnego, nie ma wątpliwości ani językowych, ani systemowych, co do zastosowania względem dochodu z prowadzonej przez skarżącą spółkę działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej mechanizmu opisanego w art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., a w konsekwencji w tym zakresie wyłączenia ograniczenia ujętego w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., to brak jest podstaw do wniosków przeciwnych, a które to de facto nie znajdowałyby oparcia w przepisie prawa, a wyrażonej intencji, i to bardzo ogólnie, w projekcie ustawy (vide: druk sejmowy nr 1878 z 2017 r.). Inaczej rzecz ujmując, intencje wyrażone w uzasadnieniu projektu zmiany ustawy znalazły odzwierciedlenie w regule wyrażonej w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Nie wpływają jednak w żadnej mierze na sposób rozumienia odesłania umieszczonego w art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. Dla wyłączenia podmiotów w zakresie ich działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej ze stosowania ograniczeń z art. 15e u.p.d.o.p. nie było potrzeby wprowadzenia go innym przepisem. W sposób niewątpliwy bowiem takie wyłączenie wynika już (zostało przewidziane) z zastosowania odesłania umieszczonego przez ustawodawcę w art. 15e ust.4 u.p.d.o.p. Odwołując się też do zasady racjonalnego ustawodawcy stwierdzić należy, że skoro w art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. nakazał on odpowiednie stosowanie art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., to uczynił to w konkretnym celu. Zarówno w zaskarżonej interpretacji, jak i w skardze kasacyjnej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie podważył takiego rozumienia, a tym samym skutku tegoż odesłania. Nie podał jak (tj. inaczej), jego zdaniem, należy to odesłanie interpretować, a co tym samym mogłoby mieć znaczenie dla wyniku przedmiotowego sporu interpretacyjnego. W konsekwencji zatem art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez systemowe odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., który to wprost stanowi, że przychodów wolnych od podatku oraz kosztów ich uzyskania nie uwzględnia się przy ustalaniu dochodu, świadczy o tym, że ustawodawca wyłączył tę kategorię kosztów z zakresu art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Po trzecie, stosowanie art. 15e u.p.d.o.p. do podmiotów działających w specjalnych strefach ekonomicznych w odniesieniu do dochodów z działalności strefowej byłoby również sprzeczne z celem tego przepisu. Wymaga wyjaśnienia, że istotą omawianej regulacji pozostaje zapobieganie zawyżaniu kosztów danego podmiotu przez transakcje z podmiotami powiązanymi. Nie można natomiast zgodzić się z twierdzeniem, że działalność w specjalnej strefie ekonomicznej może być uznana za optymalizację podatkową w kontekście wyłączenia zastosowania art. 15e u.p.d.o.p. Działalność ta, z istoty funkcjonowania tejże strefy, prowadzona jest w ramach specyficznego reżimu podatkowego. Do efektywnego wykorzystania przyznanego przez ustawodawcę zwolnienia strefowego konieczne jest osiąganie dochodu z działalności strefowej objętej zezwoleniem. Oznacza to, że konstrukcja zwolnienia motywuje podatnika do wykazywania w działalności strefowej jak najwyższego dochodu, czyli maksymalizacji przychodów z działalności objętej zezwoleniem przy jednoczesnym ograniczaniu jej kosztów. W odniesieniu więc do zwolnienia w specjalnej strefie ekonomicznej spełnienie celu z art. 15e u.p.d.o.p. jest już osiągnięte przez sam mechanizm tegoż zwolnienia. Powyższe czyni również nieuzasadnionym pogląd o stawianiu w uprzywilejowanej pozycji podatników prowadzących działalność w specjalnej strefie ekonomicznej, poprzez wyłączenie z zakresu ograniczenia art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., od podatników nieprowadzących takiej działalności. Podsumowując, w skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, powielając swe dotychczasowe stanowisko, nie dostarczył argumentów mogących podważyć dokonaną przez sąd pierwszej instancji wykładnię przepisów prawa materialnego. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nieuzasadniony okazał się zarzut błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania art. 15e ust. 1 i ust. 4 w zw. z art. 7 ust. 3 i art. 15e ust. 12 u.p.d.o.p. Z przedstawionych powyżej powodów, skoro zaskarżony wyrok odpowiada prawu, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 2 i ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).