II FSK 284/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia del. WSA Artur Kot (spr.), Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 30 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 października 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 483/22 w sprawie ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 16 lutego 2022 r., nr 2201-IOD-2.4102.54.2021 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od M. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 6150 (słownie: sześć tysięcy sto pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Wyrokiem z 18 października 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 483/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę M. Z. (dalej "skarżący") i uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ podatkowy") z 16 lutego 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. Treść powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zwana w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Stan sprawy przedstawiony przez sąd pierwszej instancji. 2.1. Skarżący złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu za 2015 r. wraz z informacją o wysokości uzyskanych dochodów w Norwegii i zapłaconym podatku. Wskazał dochód o którym mowa w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; zw. dalej "updof") w kwocie 270.147,39 zł oraz podatek zapłacony za granicą w kwocie 0,00 zł. Załączył informację o odliczeniach od podatku na podstawie art. 27g updof (tzw. ulga abolicyjna) w kwocie 73.917,10 zł. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (dalej "Naczelnik US", "NUS") decyzją z 30 czerwca 2021 r. określił skarżącemu zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 70.298 zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że skarżący świadczył pracę na pokładzie tankowca do przewozu produktów chemicznych "T.", który eksploatowany był w transporcie międzynarodowym, pływał pod banderą Singapuru oraz nie figurował w rejestrze N.I.S. lub N.O.R. Dochód skarżącego uzyskany z tytułu pracy na tym statku nie podlegał więc opodatkowaniu w Norwegii. Zdaniem NUS dochód skarżącego podlegał opodatkowaniu wyłączenie w Polsce, a skarżący nie nabył prawa do tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g updof. Po rozpatrzeniu odwołania i uzupełnieniu materiału dowodowego DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US. Przyjął, że w sprawie nie znajdują zastosowania przepisy Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, podpisanej w Warszawie 9 września 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. nr 134 poz. 899), zmienionej Protokołem z 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680; dalej "Konwencja", "UPO"). Skarżący nie nabył nadto prawa do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. DIAS stwierdził, że w sprawie niesporne jest, że skarżący nie zapłacił podatku za granicą. Brak jest przy tym podstaw do zaakceptowania stanowiska skarżącego jakoby jego dochody ze stosunku pracy (270 147,39 zł) nie powodowały powstania zobowiązania podatkowego (podlegały zwolnieniu od podatku w całości). W skardze do WSA w Gdańsku jej autor wystąpił o uchylenie decyzji organów obu instancji jako wydanych z naruszeniem przepisów postepowania i prawa materialnego. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. 2.2. Sąd pierwszej instancji uchylając decyzję Dyrektora IAS na postawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "ppsa") stwierdził, że dla rozstrzygnięcia sprawy zasadnicze znaczenie mają przepisy dotyczące tzw. ulgi abolicyjnej. Zauważył, że w orzecznictwie występują dwa odmienne poglądy dotyczące znaczenia zapłaty podatku za granicą przy ustalaniu prawa do tej ulgi. Opowiedział się za poglądem, zgodnie z którym możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej nie jest uzależniona od faktycznej zapłaty podatku za granicą, a jedynie od istnienia możliwości opodatkowania przewidzianej w odpowiedniej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jednocześnie stwierdził, że niezapłacenie podatku w państwie źródła oznacza jedynie, że stosując metodę proporcjonalnego zaliczenia podatnik nie ma możliwości odliczenia zagranicznego podatku, którego nie zapłacił (zob. s. 18 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). WSA zaakceptował stanowisko DIAS co do tego, że w świetle przepisów prawa norweskiego dochód skarżącego nie podlegał opodatkowaniu w Norwegii. Wyraził przy tym ocenę prawną, że do dochodów skarżącego nie mają zastosowania przepisy polsko-norweskiej Konwencji. Podzielił stanowisko skarżącego, że w art. 15 ust. 3 Konwencji polsko - singapurskiej [tj. umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokół do tej umowy, podpisanej w Singapurze z 4 listopada 2012 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 443 – dopisek NSA] znajduje się tożsamy zapis jak w art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-norweskiej, zgodnie z którymi to zapisami, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Na tej podstawie sąd pierwszej instancji przyjął, że DIAS w niniejszej sprawie uchylił się od ustalenia, czy skarżący spełnił przesłanki wynikające z art. 15 ust. 3 Konwencji polsko - singapurskiej, a w konsekwencji mając na uwadze treść art. 27g ust. 1 i 2 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a updof, czy zasadne jest stanowisko skarżącego co do możliwości skorzystania przez niego z tzw. ulgi abolicyjnej, wynikającej z art. 27g updof. WSA zastosował zatem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa oraz zobowiązał organ podatkowy do uwzględnienia zaprezentowanej w uzasadnieniu wyroku wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów przy ponownym rozpoznawaniu sprawy. 2.3. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik DIAS (radca prawny). Wystąpił o uchylenie ww. wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz DIAS zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ppsa postawił zaś wyrokowi WSA zarzuty przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (1-4) oraz prawa materialnego (5-6), tj. naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 ppsa poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji DIAS, podczas gdy rozstrzygnięcie organu nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez sąd, a zatem skarga winna podlegać oddaleniu; 2) art. 141 § 4 ppsa i art. 133 § 1 "p.p.s.a. Ordynacji podatkowej" poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku wyrażające się pominięciem przez WSA argumentacji organu co do braku podstaw do stosowania Konwencji polsko-singapurskej, w szczególności całkowite pominięcie wyrażenia oceny prawnej dla znajdującego się w aktach sprawy dowodu w postaci zaświadczenia z 4 stycznia 2019 r. wystawionego przez prezesa zarządu S.; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; zw. dalej "Op") poprzez niewłaściwą ocenę przeprowadzonego przez organ postępowania dowodowego oraz błędną ocenę prawną ustalonego przez organy stanu faktycznego wyrażającą się przyjęciem, że organ w niniejszej sprawie bezpodstawnie uchylił się od ustalenia, czy skarżący spełnił przesłanki wynikające z art. 15 ust. 3 Konwencji polsko-singapurskej, podczas gdy organy prawidłowo oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy i dokonały prawidłowej jego oceny prawnej w zakresie niezbędnym do wydania zaskarżonej decyzji; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 141 § 4 i art. 134 § 1 ppsa poprzez sformułowanie w uzasadnieniu wyroku błędnych wytycznych dla organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy polegających na powinności uwzględnieniu oceny prawnej, która w ocenie Dyrektora IAS – z uwagi na przedstawione okoliczności – jest nieprawidłowa; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z art. 15 ust. 3 Konwencji polsko-singapurskej poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że może mieć ona zastosowanie w sytuacji, gdy podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z art. 27g ust. 1 i 2 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a updof w zw. z art. 15 ust. 3 Konwencji polsko-singapurskej poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że mogą mieć zastosowanie w stanie faktycznym sprawy, mimo tego, że podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo norweskie i nie wystąpiła sytuacja możliwości objęcia dochodów skarżącego opodatkowaniem w dwóch różnych krajach. Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik skarżącego wniósł zaś o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna posiada usprawiedliwione podstawy procesowe zatem należy ją uwzględnić, czyli uchylić zaskarżony wyrok w całości stosując art. 185 § 1 ppsa. 3.1. W ocenie składu orzekającego usprawiedliwione okazały się najdalej idące zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 i art. 153 ppsa. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest bowiem stosownych rozważań dotyczących "istotności" naruszeń procesowych w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa zarzucanych organowi podatkowemu. Sąd pierwszej instancji uchylił się od dokonania kompleksowej oceny prawnej zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i ustaleń faktycznych dokonanych przez DIAS. Nie wyjaśnił w szczególności, na jakiej podstawie zastosowanie w niniejszej sprawie mogą mieć przepisy Konwencji polsko-singapurskiej, w szczególności art. 15 ust. 3, skoro nie podważył stanowiska DIAS (i skarżącego) odnośnie do tego, że statek, na którym świadczył pracę skarżący, był eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii. Nie odniósł się do stanowiska Dyrektora IAS, że w tej sytuacji za bezcelowe należy uznać dokonywanie analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pod kątem zastosowania Konwencji polsko-singapurskiej. Podkreślenia wymaga, że powyższe okoliczności zostały przywołane przez sąd pierwszej instancji w części historycznej uzasadnienia zaskarżonego wyroku (zob. s. 6 i 10). Niezależnie od powyższych uchybień, które w świetle art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa stanowią wystarczającą podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku, wskazać również należy, że WSA stwierdził (trafnie w ocenie NSA), że niezapłacenie podatku w państwie źródła oznacza jedynie, że stosując metodę proporcjonalnego zaliczenia podatnik nie ma możliwości odliczenia zagranicznego podatku, którego nie zapłacił (zob. s. 18 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Skoro bezsporne w niniejszej sprawie jest, że skarżący nie zapłacił podatku poza granicami kraju (okoliczność ta wynika z treści zeznania podatkowego złożonego przez skarżącego i została przywołana przez WSA, zob. s. 1 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), to również ta okoliczność powinna zostać uwzględniona przy rozpoznawaniu skargi na decyzję DIAS z 16 lutego 2022 r. (o stosownym numerze przywołanym w sentencji wyroku). Warto dodać na marginesie, że wskazywane przez WSA dwa przeciwstawne nurty w kwestii możliwości skorzystania przez podatnika z tzw. ulgi abolicyjnej zostały wyrażone przez sądy administracyjne zasadniczo na tle możliwości zastosowania art. 22 § 2a Op, czyli ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Instytucja ta opiera się zaś na innych przesłankach od postępowania wymiarowego, którego istotna częścią jest postępowanie dowodowe i jego wyniki. W świetle art. 22 § 2a Op kluczowe znaczenie ma zaś uprawdopodobnienie przez podatnika, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. Dla wyniku postępowania wymiarowego owe dwa przeciwstawne nurty mają drugorzędne znaczenie w sytuacji, gdy zwolnienie od podatku nie wynika wprost z umowy międzynarodowej lub przepisów prawa krajowego (updof). Istotne wówczas jest, że w sytuacji braku zapłaty podatku poza granicami kraju podatnik rozliczający swoje dochody w kraju (RP) nie ma możliwości odliczenia podatku, którego nie zapłacił, na co trafnie wskazał sąd pierwszej instancji. 3.2. W świetle powyższych uwag należało uznać za usprawiedliwione zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez WSA art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w stopniu powodującym konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 185 § 1 ppsa. Sprawa nie została bowiem dostatecznie wyjaśniona. To zaś oznacza, że chybiony okazał się wniosek skargi kasacyjnej DIAS dotyczący zastosowania przez Naczelny Sąd Administracyjny art. 188 ppsa. Nieuzasadnione okazały się natomiast pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej bowiem jej autorka nie wyjaśniła należycie, na czym polega naruszenie przez WSA art. 133 § 1 ppsa bądź też Ordynacji podatkowej (zarzut ten został wadliwie sformułowany) oraz art. 134 § 1 ppsa. Skoro zasadny okazał się zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa, to przedwczesny, a przez to chybiony jest zarzut naruszenia art. 151 ppsa. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok sądu pierwszej instancji, który nie zawiera rozważań (oraz oceny prawnej) na tle przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 187 § 1 Op. Stosownych rozważań na tle tychże przepisów postępowania podatkowego nie przedstawiono również w skardze kasacyjnej. Zarzuty naruszenia ww. przepisów postępowania podatkowego są zatem nieusprawiedliwione. Podobnie jak i zarzuty materialnoprawne zarówno z tej przyczyny, że są one przedwczesne skoro zasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa, jak i z tej przyczyny, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest rozważań w zakresie wykładni przywołanych przez WSA przepisów tak art. 15 ust. 3 Konwencji polsko-singapurskiej, jak i art. 27g ust. 1 i 2 oraz art. 27 ust. 9 i 9a updof. Warto dodać, że o zasadności zarzutów skargi kasacyjnej nie świadczy ich multiplikacja (istotne jest ich prawidłowe sformułowanie oraz stosowne uzasadnienie). Ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji obowiązany będzie zatem przedstawić stan faktyczny, który przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia niniejszej sprawy na tle przepisów prawa materialnego, które mają w sprawie zastosowanie. Kluczowe znaczenie ma wyjaśnienie podstawy prawnej właściwej dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Zakres obowiązków dowodowych organu podatkowego jest bowiem konsekwencją prawidłowego zidentyfikowania przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie. W pierwszej kolejności należy zatem rozważyć, czy skarżący nabył prawo do zwolnienia z opodatkowania jego dochodów uzyskanych w 2015 r., czy to na podstawie postanowień właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, czy też na podstawie przepisów prawa krajowego, które mają kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w sytuacji, gdy właściwa UPO (konwencja) nie przewiduje zwolnienia od podatku dochodów uzyskanych przez skarżącego w 2015 r., jednocześnie ustanawiając stosowne zasady unikania podwójnego opodatkowania (np. art. 22 Konwencji polsko-norweskiej lub art. 22 UPO polsko-singapurskiej, obie UPO przewidują odliczenie od podatku krajowego podatku zapłaconego w Norwegii lub Singapurze i wskazują na możliwość zwolnienia dochodu z opodatkowania Polsce). Konieczne może być zatem ustalenie, czy w świetle obowiązujących w 2015 r. przepisów updof dochody skarżącego podlegały zwolnieniu z opodatkowania, a jeśli nie podlegały, to czy korzystają z tzw. ulgi abolicyjnej. W tym ostatnim przypadku istotna jest możliwość odliczenia zapłaconego podatku. W konsekwencji, konieczne może być również dokonanie wykładni przepisów art. 27g updof i odpowiedź na pytanie, czy ich zastosowanie w sprawie oznacza nabycie przez skarżącego prawa do zwolnienia podatkowego, zastosowania metody, o której mowa w art. 27 ust. 8 updof, czy też wyłącznie nabycie przez skarżącego prawa do odliczenia od podatku należnego określonego w zgodzie z art. 27 ust. 9 updof (do odpowiedniego zastosowania zasad określonych w tym przepisie odsyła art. 27 ust. 9a updof) podatku zapłaconego poza granicami kraju. Brak zapłaty podatku poza granicami kraju od omawianych dochodów skarżącego (okoliczność bezsporna) może mieć zatem istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia ponownie rozpoznawanej sprawy przez sąd pierwszej instancji, również w kontekście nabycia przez skarżącego prawa do zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej. Innymi słowy, w wyniku dokonanej wykładni przepisów prawa materialnego sąd pierwszej instancji obowiązany będzie w pierwszej kolejności rozważyć, czy ustalone przez organ podatkowy okoliczności faktyczne niniejszej sprawy pozwalają na jej prawidłowe rozstrzygnięcie (zob. wyrok NSA z 26 marca 2025 r., II FSK 938/22). 4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości na podstawie art. 185 § 1 ppsa i przekazał sprawę WSA w Gdańsku do ponownego rozpoznania. W ocenie składu orzekającego nie wystąpiła przesłanka dotycząca wyjaśnienia sprawy w sposób przewidziany w art. 188 ppsa, tj. umożliwiający NSA orzekanie reformatoryjne, o którym mowa w powyższym przepisie. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w zgodzie z art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 ppsa w zw. z art. 207 § 1 ppsa stosując przy tym § 2 pkt 6 i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935 ze zm.), uwzględniając przy tym wynik rozpoznawanej sprawy.