II FSK 236/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia del. WSA Artur Kot (spr.), Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 30 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 października 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 656/22 w sprawie ze skargi H. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 14 czerwca 2022 r., nr 1001-IEW-2.4251.24.2021.15.U12.AS w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 26 października 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 656/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę H. K. (dalej "skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ podatkowy") z 14 czerwca 2022 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem (i innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl; zwana w skrócie "CBOSA"). 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik skarżącej (radca prawny). Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie powyższego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "ppsa") skarżąca postawiła wyrokowi WSA zarzuty przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: 1) art. 141 § 4 ppsa poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku polegające na przedstawieniu stanu faktycznego nieprawidłowo i niezgodnie z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń, następnie jego nieprawidłowym wyjaśnieniu, a w konsekwencji nieprawidłowej ocenie prawnej; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 oraz w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ppsa poprzez wadliwą kontrolę działalności administracji publicznej i oddalenie skargi, skutkujące zaaprobowaniem przez WSA naruszeń przepisów postępowania podatkowego jakich dopuścił się Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] (dalej jako "organ I instancji" lub "NUS"), a następnie Dyrektor IAS, w tym w szczególności: a) art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; zw. dalej "Op") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a to przez potraktowanie instytucji nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w przypadku pozostałego do przedawnienia zobowiązania podatkowego okresu krótszego niż trzech miesięcy w kategoriach automatycznego zastosowania, z pominięciem innych okoliczności faktycznych sprawy, w tym w oderwaniu od sytuacji majątkowej i finansowej podatnika; b) art. 239b § 2 Op poprzez instrumentalne potraktowanie instytucji nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, co przejawiło się w zastosowaniu go w sytuacji, gdy organ podatkowy nie uprawdopodobnił w żaden sposób, że zobowiązanie skarżącej wynikające z decyzji nie zostanie wykonane; c) art. 239b § 1 pkt 4 i 2 Op poprzez bezzasadne nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności oraz brak uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane; d) art. 187 § 1 i 191 Op poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego oraz błędną ocenę, że dana okoliczność została udowodniona; e) art. 120 Op poprzez naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa polegające na wydaniu postanowienia niemającego umocowania w przepisach prawa, opartego jedynie na zbliżającym się terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego; f) art. 121 Op poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na wydaniu postanowienia ukierunkowanego na wydanie niekorzystnego rozstrzygnięcia, pomijając korzystne dla podatnika okoliczności; g) art. 122 Op w zw. z art. 187 § 1 Op poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym oraz dokonanie jego nieobiektywnej oceny przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; h) art. 124 Op poprzez niepodejmowanie działań w celu przekonania podatnika do słuszności podjętego rozstrzygnięcia, i) art. 210 § 4 w zw. z art. 239 Op poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonego postanowienia, które w przeważającej mierze ma charakter sprawozdawczy, mający na celu potwierdzenie słuszności poglądu prezentowanego przez organ; j) art. 2a Op poprzez jego pominięcie i niezastosowanie w tej sprawie, polegające na pominięciu rozwiązań najmniej dotkliwych, a jednocześnie najbardziej optymalnych dla podatnika, biorąc pod uwagę wagę i zakres przedmiotu decyzji objętej rygorem, co rzutowało również na nadmierność podjętych działań i środków jednocześnie, w tym wszczęcie postępowania karnego skarbowego, jak i podjęcie licznych (nadmiernych) działań w ramach samego postępowania podjętego wobec nadania rzeczonego rygoru, jak zajęcie wierzytelności u kontrahentów skarżącej przy jednoczesnym zajęciu spornych środków już w ramach dokonanego zajęcia jej rachunku bankowego, co także rzutowało na naruszenie dobrego imienia skarżącej, jak i jej wiarygodności; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ppsa w zw. z art. 240 § 1 pkt 7 Op poprzez ich pominięcie, "co doprowadziło do nie wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji, której uprzednio nadano rygor natychmiastowej wykonalności, w następstwie uchylenia przez organ odwoławczy tej decyzji, gdzie w takiej sytuacji - rygor natychmiastowej wykonalności traci rację bytu". 2.2. Pełnomocnik DIAS (radca prawny) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należy oddalić jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. 3.1. W świetle art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Z uwagi na sposób zredagowania zarzutów skargi kasacyjnej spółki należy zauważyć, że zgodnie z art. 174 ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na zarzutach naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W przypadku błędnej wykładni prawa materialnego przyjmuje się, że przejawia się ona w nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu (lub przepisów) polegającym na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo na niezrozumieniu intencji prawodawcy, bądź też zastosowaniu nieobowiązującej normy prawnej. Natomiast naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej mającej zastosowanie w sprawie. Stawiając zarzut naruszenia prawa materialnego strona skarżąca kasacyjnie powinna zatem określić, czy naruszenie to nastąpiło przez błędną wykładnię lub (i) jego niewłaściwe zastosowanie. W pierwszym przypadku należy wskazać, jak naruszony przepis zinterpretował sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, a jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia. Wskazując na drugą postać naruszenia prawa materialnego, wnoszący skargę kasacyjną zobowiązany jest do wyjaśnienia, dlaczego przepis (hipoteza wyprowadzonej z tego przepisu normy prawnej), który sąd pierwszej instancji przyjął za mający zastosowanie w sprawie, "nie przystaje" do stanu faktycznego ustalonego w sprawie i jaki przepis powinien mieć zastosowanie. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wymaga wykazania i wyjaśnienia, jak dany przepis prawa powinien być stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy albo dlaczego – ze względu na ten stan faktyczny – nie powinien być on stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien być on w sprawie zastosowany. Naruszenie prawa materialnego wykazywać można poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w powiązaniu z przepisami prawa materialnego lub stawiając wprost zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego można zaś podważać za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego. Z uwagi na treść art. 174 pkt 2 ppsa konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie procesowe mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. że następstwa zarzucanych uchybień miały wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia (możliwy byłby inny sposób rozstrzygnięcia sprawy). Rolą strony skarżącej kasacyjnie jest przedstawienie stosownej argumentacji w tym zakresie. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ppsa), jak i naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ppsa), w pierwszej kolejności – co do zasady – rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony przez stronę skarżącą kasacyjnie, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, Nr 6, poz. 120). I jeszcze jedna uwaga natury ogólnej związana ze sposobem zredagowania skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, która mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek, wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ppsa. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który sama strona skarżąca kasacyjnie uznaje za prawidłowy (por. wyroki NSA z: 30 października 2014 r., I GSK 186/13; 6 października 2016 r., II FSK 2724/14; 22 marca 2022 r., II FSK 689/21). Wynikające z art. 183 § 1 ppsa związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w skardze kasacyjnej i należytego uzasadnienia. Z art. 183 § 1, art. 174 oraz art. 176 ppsa wynika zaś, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje brakiem możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny, czy też działające w sprawie organy podatkowe. Podkreślenia wymaga, że co do zasady przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok, a nie decyzja, postanowienie (czy też działalność) organu administracji publicznej (podatkowego). 3.3. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej należy zaznaczyć, że skarżąca zaliczyła owe zarzuty do procesowych, aczkolwiek nie przedstawiła w tym zakresie stosownych rozważań. Nie przedstawiła również stosownej argumentacji dotyczącej "istotności" zarzucanych WSA naruszeń procesowych w rozumieniu zarówno art. 174 pkt 2, jak i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa. Niezależnie od sposobu sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienia należy wyjaśnić, że istota sporu dotyczy wykładni art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 Op. Pierwszy z przywołanych przepisów stanowi, że decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Z kolei w myśl art. 239b § 2 Op, przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Podkreślić należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności wymaga spełnienia co najmniej jednej z przesłanek z art. 239 § 1, a ponadto spełnienia przesłanki z art. 239b § 2 Op. Zwraca się przy tym uwagę, że spełnienie jednej czy też większej ilości przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zawartych w art. 239b § 1 Op nie może stanowić samo przez się spełnienia przesłanki określonej w 239b § 2 Op, gdyż takie rozumowanie ten ostatni przepis czyniłyby zbędnym. Z treści tego przepisu wynika konieczność wskazania okoliczności faktycznych, które prowadzić mogą do wniosku, że zobowiązanie podatkowe z decyzji podatkowej nie zostanie wykonane. Również te okoliczności faktyczne muszą wynikać z posiadanej przez organ wiedzy znajdującej oparcie w dowodach (zob. wyrok NSA z 10 sierpnia 2011 r., I FSK 1245/10). Podkreśla się również, że w przypadku oparcia rozstrzygnięcia na przesłance przewidzianej w art. 239b § 1 pkt 4 Op, uprawdopodobnienie, o którym stanowi § 2 polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy są okoliczności dotyczące sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności tego rodzaju mogłyby mieć znaczenie wyłącznie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1–3 Op (zob. np. wyroki NSA z: 6 października 2020 r., I FSK 1937/17; 23 maja 2024 r., II FSK 2221/23; 15 lipca 2024 r., I FSK 1290/20; 21 maja 2025 r., III FSK 973/24). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela te poglądy akcentując dodatkowo, że nadanie nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności stanowi odstępstwo od reguły, że decyzja taka nie podlega wykonaniu (art. 239a Op). Z tego względu z jednej strony, regulacji zawartej w art. 239b § 1 i 2 Op nie można wykładać rozszerzająco w kierunku dopuszczalności stosowania rygoru natychmiastowej wykonalności, z drugiej zaś strony wydane w tym zakresie rozstrzygnięcie musi zawierać przekonujące uzasadnienie. Zarówno odnośnie do spełnienia co najmniej jednej z przesłanek przewidzianych w art. 239b § 1 Op, jak i przesłanki z art. 239b § 2 Op, tj. uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej sąd pierwszej instancji prawidłowo zinterpretował przywołane wyżej przepisy prawa. Trafnie wskazał, że w przypadku spełnienia przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 Op jest to również okoliczność faktyczna uzasadniająca wniosek o prawdopodobieństwie niewykonania zobowiązania podatkowego. Pomimo multiplikacji zarzutów skargi kasacyjnej skarżąca nie odniosła się do argumentacji przedstawionej w powyższym zakresie przez sąd pierwszej instancji. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela zaś przedstawione wyżej poglądy wypracowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 Op. Przesłanka "uprawdopodobnienia", o której mowa w art. 239b § 2 Op może bowiem wynikać w sposób oczywisty, tak jak w niniejszej sprawie, z faktu wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji i związanego z tym ryzyka przedawnienia zobowiązania podatkowego przed rozpatrzeniem sprawy przez organ odwolawczy oraz uzyskaniem waloru ostateczności decyzji. Trafnie sąd pierwszej instancji zauważył przy tym, powołując się na przykłady z orzecznictwa NSA, że może to dotyczyć sytuacji, gdy do upływu terminu przedawnienia pozostał okres zbliżony do terminu wydania decyzji przez organ odwoławczy, zaś realia danej sprawy wskazują na prawdopodobieństwo, że organ odwoławczy nie zdoła rozpoznać wniesionego przez stronę odwołania przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (zob. np. wyroki NSA z: 9 kwietnia 2025 r., I FSK 1975/21; 17 maja 2022 r., III FSK 745/21; 24 marca 2021 r., II FSK 3166/18). 3.4. Zgodzić należy się nadto z sądem pierwszej instancji co do tego, że oceny powyższej nie zmienia okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe. Ocena istnienia przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji dokonywana jest bowiem na moment wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Na dzień wydania tego aktu (8 listopada 2021 r.) organ podatkowy zasadnie przyjął zaś, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał z końcem 2021 r., czyli w okresie krótszym niż 3 miesiące. Na ocenę istnienia omawianych przesłanek nie mogą mieć wpływu zdarzenia, które nastąpiły po wydaniu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Brak jest bowiem podstaw do wniosku, że organ podatkowy obowiązany był antycypować, że w okresie po wydaniu postanowienia przez organ I instancji, a przed upływem terminu przedawnienia, dojdzie do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Omawiana okoliczność nie wywiera zatem wpływu na ocenę legalności postanowienia, o którym mowa w art. 239b § 3 Op. W świetle powyższych rozważań za nieusprawiedliwione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 Op, tj. przepisów mających kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W konsekwencji nieusprawiedliwione okazały się również pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. Zarówno z tej przyczyny, że nie zostały one należycie uzasadnione, jak i dlatego, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu i został sporządzony w sposób zgodny z art. 141 § 4 ppsa. Gołosłowne okazały się twierdzenia skarżącej co do wadliwości uzasadnienia wyroku polegającej rzekomo na przedstawieniu stanu faktycznego nieprawidłowo i niezgodnie z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił sprawę należycie oraz dokonał jej prawidłowej oceny, działając przy tym w zgodzie z art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 w zw. z art. 1 § 1 i 2 ppsa. Skoro WSA prawidłowo zastosował art. 151 ppsa, to nie mógł zastosować art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa. Trafnie przyjął, że w niniejszej sprawie wpływu na jej wynik nie miała sytuacja majątkowa i finansowa skarżącej (zob. wyrok NSA z 23 maja 2024 r., II FSK 2221/23). W tym kontekście chybiony jest zarzut instrumentalnego potraktowania przez organ podatkowy art. 239b § 2 Op. Podobnie należy ocenić nieuzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 120, art. 121, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Op. Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy nie jest przedmiotem sporu w świetle wykładni art. 239b § 1 pkt 4 oraz § 2 Op. Organ I instancji zgromadził natomiast materiał dowodowy pozwalający na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy w trybie ostatnio wskazanych przepisów. Nie było potrzeby jego uzupełnienia przez DIAS. W tym kontekście chybione są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 2a oraz art. 124 Op. Z akt sprawy nie wynika, że skarżąca wyrażała wolę dobrowolnego wykonania zobowiązania podatkowego. Zauważyć należy, że przywołany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyrok WSA w Warszawie z 10 lipca 2019 r. (VIII SA/Wa 273/19) zapadł na tle stanu faktycznego istotnie różnego od tego, który zaistniał w niniejszej sprawie (dotyczy przesłanek przewidzianych w art. 239b § 1 pkt 2 i 3 oraz § 2 Op). Istota postępowania podatkowego prowadzonego w trybie przepisów art. 239b Op polega zaś m.in. na tym, że organ podatkowy obowiązany jest działać szybko, jeżeli uzna, że występują przesłanki do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Siłą rzeczy nie może w ramach omawianego postępowania szczególnego realizować zasady przekonywania przewidzianej w art. 124 Op w sposób właściwy dla postępowania wymiarowego. Sąd pierwszej instancji trafnie odwołał się do uchwały NSA z 26 lutego 2018 r. (I FPS 5/17) przez co chybiony okazał się zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 240 § 1 pkt 7 Op. Skarżąca nie odniosła się bowiem do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w zakresie stanu faktycznego oraz prawnego niniejszej sprawy w części dotyczącej decyzji reformatoryjnej decyzji DIAS (a nie kasacyjnej, która to decyzja uzasadniałaby uchylenie postanowienia nadającego rygor). Brak było przy tym podstaw do zastosowania art. 2a Op, gdyż wykładnia art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 Op przedstawiona wyżej jest powszechnie akceptowana od kilku lat i nie budzi niedających się usunąć wątpliwości. 4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł zgodnie z art. 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś stosując art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 w zw. z art. 207 § 1 ppsa.