II FSK 156/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (spr.), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia del. WSA Artur Kot, Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 30 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 266/23 w sprawie ze skargi K. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 10 stycznia 2023 r., nr 1001-IOD-1.4102.23.2022.22/PK/U10 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

1. Wyrokiem z dnia 16 sierpnia 2023 r., I SA/Łd 266/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę K. O. (zwanej dalej Skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 10 stycznia 2023 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że Skarżąca w badanym okresie prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem - zgodnie z wpisem w CEIDG - była sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych. Ustalono, że faktycznym rodzajem prowadzonej działalności gospodarczej w 2014 r. była sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek Ujawniono nieprawidłowości w zakresie kwalifikowania przez stronę umów kupna-sprzedaży samochodów. Stwierdzono, że posiadane przez podatniczkę umowy zawarte z podmiotami zagranicznymi, tj. francuską firmą oraz włoską firmą nie uprawniają do zastosowania szczególnej procedury opodatkowania określonej w art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "ustawa o VAT"), gdyż wymienieni w tych umowach dostawcy nie byli nimi faktycznie, co oznacza, że umowy te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowym. Organ kontrolujący stwierdził, że przedłożone do kontroli faktury VAT, zaewidencjonowane w ciężar kosztów firmy Skarżącej nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Oprócz kwestionowanych faktur brak jest dowodów, które potwierdzałyby przebieg operacji gospodarczej. Organ, na podstawie art. 70c) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., 2651 ze zm., dalej: O.p.), zawiadomił Skarżącą, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania za 2014 r. został zawieszony w dniu 9 grudnia 2019 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Postępowanie karne skarbowe zostało zawieszone do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Postępowanie karne skarbowe, w związku z wydaniem przez organ podatkowy w dniu 30 maja 2022 r. decyzji, w ramach ponownego rozpatrzenia spraw w zakresie zarówno podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r., jak i podatku VAT za poszczególne miesiące 2014 r., zostało podjęte na podstawie postanowienia z dnia 30 sierpnia 2022 r. Stwierdzono, iż nastąpiło uszczuplenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w łącznej kwocie wynoszącej 1.021.645 zł. Ze względu na dużą wartość - postępowanie przygotowawcze prowadzono w formie śledztwa (w dniu 9 września 2022 r. organ wydał postanowienie o jego wszczęciu). Zdaniem sądu organy zasadnie uznały, że Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodu w 2014 r. Materiał dowodowy został w sposób szczegółowy rozpatrzony oraz poddany wszechstronnej, zgodnej z normami prawa procesowego ocenie. Ocena zebranych dowodów nie narusza reguł swobodnej oceny. 3. Powyższy wyrok oddalający skargę Skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając: - naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., 2651 ze zm., dalej: O.p.) poprzez naruszenie zasady in dubio pro tributario poprzez rozstrzygnięcie wszystkich wątpliwości z profiskalnego punktu widzenia; b) art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa polegające na wydaniu decyzji niemającej umocowania w przepisach prawa, opartej jedynie na spekulacjach i niewyjaśnionych wątpliwościach organu podatkowego; c) art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na wydaniu decyzji ukierunkowanej na niekorzystne dla Skarżącej rozstrzygnięcie, pomijając przy ocenie całokształtu materiału dowody przemawiające na korzyść Skarżącej, bez wykazania w treści decyzji dlaczego odmówiono im wiarygodności; d) art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym, selektywnie wybranym materiale dowodowym oraz przeprowadzanie większości dowodów na okoliczności rzekomo nieprawidłowego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym świadczy chociażby brak przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka G. M.; e) art. 124 O.p. poprzez niepodejmowanie działań w celu przekonania Skarżącej do słuszności podjętego rozstrzygnięcia, lecz jedynie jednostronne przekonywanie co do rzekomego stworzenia sztucznej konstrukcji w celu odliczenia podatku naliczonego, f) art. 187 O.p. w zw. z art. 122 O.p. poprzez bezzasadne przerzucenie ciężaru dowodowego w tej sprawie w całości na Skarżącą, gdy to na organie spoczywa obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, czego pomimo stanowiska strony odwołującej się przedstawionego w toku postępowania nie poczynił, a tym samym nie sprostał ciężarowi dowodowemu, jaki spoczywał na nim w tej sprawie; g) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, przybierającej faktycznie postać dowolnej oceny dowodów, polegającej w szczególności na przyjęciu fikcji, że Skarżąca celowo ukształtowała transakcje w taki sposób, aby osiągnąć korzyść podatkową w postaci odliczenia podatku naliczonego; h) art. 210 § 4 O.p., poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, która w przeważającej mierze ma charakter sprawozdawczy, mający na celu potwierdzenie słuszności poglądu prezentowanego przez organ, i tym samym nie wypełnia wytycznych organu II instancji; - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że Skarżąca zawyżyła wykazany przychód z uwagi na niepomniejszenie go o należny podatek od towarów i usług za poszczególne okresy 2014 r.; b) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuzasadnione nieuznanie poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodu; c) art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowe i sprzeczne ze stanem faktycznym ustalenie wysokości podstawy opodatkowania, d) art. 27 u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowe obliczenie wysokości podatku, e) art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, co skutkowało błędnym przyjęciem, iż zebrane dane zawierają dostateczne informacje do określenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., f) art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 45 ust. 1, ust. 1a i ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez jego pominięcie, podczas gdy zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie przedawniło się z dniem 31 grudnia 2020 r., co skutkowało wydaniem decyzji przez organ I instancji w sytuacji, gdy rzeczone zobowiązanie przedawniło się. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości, przekazanie sprawy właściwemu sądowi administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi, o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego), rozpoznanie sprawy na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania (k. 102). Naczelny Sąd Administracyjny został poinformowany, że postanowieniem z dnia 16 stycznia 2024 r. ogłoszono upadłość Skarżącej, wyznaczono syndyka, który przystąpił do postępowania (k. 152). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 4. Trafnie organ w sprawie podnosi, że - w kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego – w sytuacjach wątpliwych sąd administracyjny ma za zadanie badać, czy wszczęcie to nie miało instrumentalnego charakteru, czyli nie było obliczone jedynie na zapobieżeniu przedawnienia zobowiązania. Tu należy podkreślić, że mowa o sytuacjach wątpliwych, a o takich mówi się w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte na ponad rok przed upływem ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania. Jak trafnie wskazał sąd pierwszej instancji: "upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. wiązać należy z datą 31 grudnia 2020 r., o ile nie wystąpiło przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Z akt sprawy wynika, że organ postanowieniem z dnia 9 grudnia 2019 r. wszczął dochodzenie w sprawie (...)". Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, który wyjaśnił, że: organ postępowania przygotowawczego ma prawo i obowiązek wszczynania postępowania karnego do momentu, w którym nie nastąpi przedawnienie karalności czynu. Samo stwierdzenie, że postępowanie to zostało wszczęte na krótki czas przed upływem terminu karalności czynu nie jest wystarczające do stwierdzenia "instrumentalnego" wykorzystania postępowania karnego do zatamowania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przesłanką wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie karnej skarbowej było uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, a jego celem ukaranie sprawcy przestępstwa skarbowego. Postępowanie podatkowe ma inne cele niż postępowanie karne skarbowe, a jednocześnie postępowanie podatkowe ma wpływ na postępowanie karne skarbowe, co było szczególnie widoczne w niniejszej sprawie. Gdy okazało się - po ustaleniu w postępowaniu podatkowym – jak wysoka jest kwota uszczuplenia podatkowego - postępowanie karne skarbowe musiało być prowadzone w formie śledztwa ze względu na wysokość kwoty uszczuplenia. Zatem z jednej strony te postępowania mają inne cele, inny tryb procedowania, a jednoczenia jedno postępowanie ma wpływ na drugie. Postępowanie podatkowe zakończyło się w dniu 24 czerwca 2020 r. Wówczas organ uzyskał dowody na uszczuplenie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Powyższe ustalenie skutkowało wszczęciem postępowania karnego skarbowego, o czym Skarżąca i jej pełnomocnik zostali powiadomieni, doręczenie zawiadomienia z art. 70c) O.p. nastąpiło w dniach 12 i 17 grudnia 2019 r. Trafnie sąd pierwszej instancji skonstatował, że organ wywiązał się z ustawowego obowiązku powiadomienia stron i pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań świadka G. M. jest niezasadny. Trafnie sąd dostrzegł, że organy podjęły jednak próbę przeprowadzenia dowodu - wezwały świadka na przesłuchanie, ale bezskutecznie. Nie można zatem w tym przypadku mówić o niezrealizowaniu wniosku dowodowego z przyczyn leżących po stronie organu, albo o bierności organu. Bez względu jednak na nieprzeprowadzenie tego dowodu, należy przypomnieć, że organ zbiera informacje i ocenia ich całokształt. Podatkowy organ odwoławczy wydał decyzję w dniu 10 stycznia 2023 r., natomiast przesłuchanie G. M. zostało jednak przeprowadzone - w ramach postępowania karnego skarbowego - w dniu 30 maja 2023 r., czyli kilka miesięcy później. Trafnie podnosi się w sprawie, że postępowanie karne skarbowe od dnia 9 września 2022 r. pozostaje pod nadzorem prokuratora, który dysponuje mocniejszymi środkami mobilizacji świadka do stawiennictwa, niż organ podatkowy. Zasadnie zauważył sąd, że nie można zidentyfikować zbywców towarów handlowych. Weryfikacja umów sprzedaży nie pozwala na ustalenie od kogo Skarżąca samochody nabywała. Organy wykazały, że nie ma dowodów na zakup samochodów od podmiotów zagranicznych. Zakwestionowane transakcje podważały rzeczywistość zdarzeń gospodarczych opisanych umowami - brak podstaw do zastosowania procedury VAT marża. Trafnie zatem sąd pierwszej instancji zauważył, że: "Biorąc pod uwagę ww. ustalenia na temat działalności podmiotów S. i SM., należy stwierdzić, że brak jest dowodów potwierdzających zakup przez Skarżącą pojazdów od ww. podmiotów. Przedłożone dowody w postaci umów kupna - sprzedaży samochodów nie pozwalają w sposób niewątpliwy ustalić od kogo Skarżąca nabyła używane samochody, a także komu za nie zapłaciła. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, umowy te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowym. Oznacza to, że ww. umowy nie uprawniały do zastosowania procedury opodatkowania VAT marża określonej w art. 120 ust. 4 ustawy VAT. (...) Skarżąca nie dochowała należytej staranności w wyborze kontrahenta. Zgromadzony materiał dowodowy dawał podstawy do zakwestionowania faktur zakupowych, które Skarżąca wpisała w koszty uzyskania przychodu. Skarżąca nie dysponowała wiarygodnymi, sprawdzalnymi dowodami potwierdzającymi jej prawo do zastosowania regulacji opisanej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zasada in dubio pro tributario, której Skarżąca naruszenia upatruje w działaniu organów odnosi się do wykładni przepisów. Może się bowiem zdarzyć, że po zastosowaniu różnych metod wykładni (np. językowej, celowościowej, systemowej) pozostają wątpliwości co do tego, który rezultat procesu wykładni wybrać – wówczas wątpliwości rozstrzyga się na korzyć podatnika. Takiej sytuacji w niniejszej sprawie nie było. Organy nie dokonywały wykładni niejasnego przepisu Tym samym za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 2a O.p. Zasada ta nie może być rozumiana w ten sposób, że w przypadku różnicy poglądów między podatnikiem a aparatem podatkowym należy zawsze opowiedzieć się po stronie podatnika. Innymi słowy - jeżeli organ twierdzi, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlają prawdziwych zdarzeń gospodarczych, a Skarżąca stoi na stanowisku, że jednak te faktury odzwierciedlają rzeczywistość - to bazując na zasadzie in dubio pro truibutario nie można orzec, że podatnik "ma rację". Istotne w sprawie są poczynione ustalenia, które trafnie zostały zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji. To, że ocena tych ustaleń jest odmienna u organu i podatnika nie oznacza automatycznie, że ustalenia te są nieprawidłowe. Organ - co trafnie zaakceptował sąd pierwszej instancji - obszernie uzasadnił swoje stanowisko. Jest ono logiczne, zgodne z doświadczeniem życiowym i wersja, którą przyjął organ nie budzi wątpliwości - tak Sądu pierwszej instancji, jak i Sądu drugiej instancji. To, że Skarżąca nie zdołała uprawdopodobnić forsowanej przez siebie wersji wydarzeń nie oznacza, że ustalenia organu są nieprawidłowe. Należy zwrócić uwagę na upór, z jakim Skarżąca zarzuca organom konkretne działania. Już w odpowiedzi na skargę organ zauważył, że skarga jest praktycznie powtórzeniem odwołania. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że skarga kasacyjna jest praktycznie powieleniem skargi do WSA. Nawet pod tymi samymi literami zarzuca się naruszenie tych samych przepisów. W zakwestionowanym wyroku Sąd wyjaśnił, które dowody zaakceptował i dlaczego oraz wskazał powody, dla których dowody odrzucone przez organy mają swoje uzasadnienie. Złożona skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, bowiem skarżący kasacyjnie nie podważył ustaleń Sądu. 5. Mając powyższe na uwadze – Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 207 § 2 P.p.s.a., odstępując od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. .