II FSK 1347/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (spr.) Sędzia WSA del. Alina Rzepecka po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 listopada 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 819/19 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą we W. na zmianę interpretacji indywidualnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 23 stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od P. S.A. z siedzibą we W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 819/19, którym Sąd w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą we W. uchylił zmianę interpretacji indywidualnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 23 stycznia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiając stan sprawy należy przypomnieć, że Skarżąca we wniosku o interpretację zadała następujące pytanie: Czy do podstawy kalkulacji kosztów kwalifikowanych opisanych w art. 18d u.p.d.o.p., można włączyć wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 5). Stanowisko Skarżącej opierało się na założeniu, że do podstawy kalkulacji kosztów kwalifikowanych opisanych w art. 18d u.p.d.o.p. można włączyć wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki. Spółka zwróciła uwagę, że zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki na potrzeby prowadzonej działalności badawczo- rozwojowej. Jej zdaniem, konstrukcja powyżej przytoczonego przepisu, w szczególności użycie łącznika "a także", wskazują, że konieczność otrzymania świadczenia na podstawie umowy z jednostką naukową, w celu uznania kosztów uzyskania przychodu z tym związanych za koszty kwalifikowane, dotyczy tylko i wyłącznie wyników badań naukowych. Natomiast koszty uzyskania przychodów z tytułu ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, mogą być kosztami kwalifikowanymi na potrzeby ulgi opisanej w art. 18d u.p.d.o.p., jeżeli będą wykorzystane na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, nawet jeżeli nie zostaną nabyte od jednostek naukowych. Minister Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 12 lipca 2016 r. stanowisko Spółki uznał za prawidłowe. Organ odstąpił na podstawie art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej: "O.p."), od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Spółki. Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej zwany "Szefem KAS") w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 12 lipca 2016 r., zmienił z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 22 kwietnia 2016 r., uzupełnionym dnia 4 lipca 2016 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania za koszty kwalifikowane wydatków na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki, jest nieprawidłowe. Uzasadniając rozstrzygnięcie stwierdził, że treść art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. należy odczytywać w ten sposób, że za koszty kwalifikowane mogą zostać uznane wydatki na nabycie ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, jak również wyników badań naukowych, na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, tylko i wyłącznie wtedy, gdy zostaną one nabyte na podstawie umowy od jednostek naukowych w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki. Innymi słowy, za koszty kwalifikowane opisane w art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. nie można uznać wydatków na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaskarżonym wyrokiem uchylił rozstrzygnięcie Szefa KAS. Za zasadny uznał zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że za koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu na mocy ulgi badawczo-rozwojowej nie można uznać kosztów ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych nabytych od podmiotów innych niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki. W skardze kasacyjnej Szef KAS zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art, 18d ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, dalej u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., przez jego błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym uznaniu, iż koszty ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych nabytych od podmiotów innych niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki, stanowią koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu na mocy ulgi badawczo rozwojowej. Prawidłowa wykładnia wymienionego przepisu prowadzi do wniosku, że w przypadku zaliczania wydatków na ekspertyzy, opinie i usługi do kosztów kwalifikowanych konieczne jest, aby zostały one nabyte od jednostki naukowej. Powyższa błędna wykładnia art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. doprowadziła do nieprawidłowej oceny, co do zastosowania powyższe przepisu polegającej na nie niezasadnym przyjęciu, iż do chwili zmiany jego treści z dniem 1 stycznia 2018 r., do kosztów kwalifikowanych, z zastrzeżeniem wyników badań naukowych, mogły być zaliczane koszty z tytułu usług, tj. ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, niezależnie od tego od jakiego podmiotu pochodziły. Organ wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości i oddalenie skargi; zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Spółka w piśmie procesowym z dnia 3 czerwca 2020 r. wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Kwestia kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017r.) była już wielokrotnie przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym m.in. wyroków: z 11 lutego 2021 r. II FSK 3017/18; z 4 lutego 2022 r., II FSK 1342/19; z 24 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3684/17; z 3 grudnia 2019 r., II FSK 34/18; z 10 grudnia 2020 r., II FSK 2228/18; oraz prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 22 maja 2017 r., I SA/Kr 347/17 (wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych; http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Analiza tych orzeczeń wskazuje na wypracowanie jednolitej linii orzeczniczej w tym zakresie. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie uznaje przyjętą w tych wyrokach wykładnię art.18d ust.2 pkt 3 u.p.d.o.p. za prawidłową. Skarga kasacyjna jest zasadna z uwagi na dokonaną w zaskarżonym wyroku błędną wykładnię prawa materialnego, tj. art. 18 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. w wyniku przyjęcia, że przepis ten wyklucza warunek pochodzenia od jednostki naukowej ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, ograniczając ten wymóg jedynie do wyników badań naukowych. Sąd pierwszej instancji stosując dyrektywy wykładni językowej stwierdził, że art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. nie zawiera warunku - pochodzenia od jednostki naukowej - ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych. Zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Przepis art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. stanowi, że za koszty kwalifikowane uznaje się: ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620, z 2015 r. poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r. poz. 1020 i 1311) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Spór dotyczy tego, czy wymóg świadczenia (wykonywania) przez jednostkę naukową dotyczy tylko wyników badań naukowych czy także ekspertyz, opinii i usług doradczych i równorzędnych. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że choć analizowany przepis budzi wątpliwości interpretacyjne, to jednak posługując się dyrektywą języka polskiego możliwe jest prawidłowe odczytanie treści tego przepisu, którego rezultatem jest stwierdzenie, że wymóg świadczenia lub wykonywania przez jednostkę naukową dotyczy tylko badań naukowych. Sąd pierwszej instancji wskazał, że przyjąć należy, że ustawodawca celowo wyróżnił spójnikiem "a także" (w znaczeniu "oraz") z kosztów kwalifikowanych "nabycie wyników badań naukowych", gdyż sformułowanie to wymaga dookreślenia w postaci składniowo podległego rozwiniętego imiesłowu przymiotnikowego, tj. wyrażenia "świadczonych lub wykonywanych (...)". Podległość ta niewątpliwie odnosi się wyłącznie do słów "badań naukowych". Dokonując interpretacji art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. przy użyciu wykładni językowej nie sposób pominąć, że z punktu widzenia reguł gramatyki języka polskiego tylko wyniki badań naukowych winny być świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową. Taki wniosek wypływa z prawidłowego odczytania ww. normy z uwzględnieniem zasad odmiany (deklinacji), która jest zgodna wyłącznie w zakresie dotyczącym wyników badań, zaś niezgodna w odniesieniu do pozostałych elementów powołanych w tej normie (ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne) świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową. Brak tej zgodności, w opinii Sądu pierwszej instancji, przemawia za wykładnią wykluczającą warunek pochodzenia od jednostki naukowej ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych. Istotnych zmian w tym względzie nie dostarcza wykładnia słowa "także", gdyż poszerza zakres przedmiotowy ww. przepisu o wyniki badań, nie przesądzając o tym, że także pozostałe (poza ww. wynikami badań) produkty winny pochodzić od jednostek naukowych, co wynika z dalszych zapisów ww. normy. Ustosunkowując się do przedstawionej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, że podstawowe znaczenie w interpretowaniu przepisów prawa podatkowego należy przypisać wykładni językowej. Podobnie, zgadza się z twierdzeniem tego Sądu, że niewątpliwie art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. budzi wątpliwości interpretacyjne, które dają się usunąć w procesie wykładni prawa. Jednak, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do odmiennych wniosków niż te, które zawarto w zaskarżonym wyroku. W tym miejscu należy wskazać, że zdaniem składów orzekających w podobnych sprawach "wykładnia językowa treści art. 18 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. jednoznacznie wskazuje, że za koszty kwalifikowane ustawodawca uznaje ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ww. ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, a zatem konieczność otrzymania świadczenia na podstawie umowy z jednostką naukową, w celu uznania kosztów uzyskania przychodu z tym związanych za koszty kwalifikowane, dotyczy nie tylko i wyłącznie wyników badań naukowych, ale dotyczy również ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych. W cyt. przepisie ustawodawca użył łącznika "a także", zatem konstrukcja tego przepisu jest taka, iż poprzez ten łącznik podkreślona została konieczność otrzymania świadczenia na podstawie umowy z jednostką naukową i dotyczy wszystkich wskazanych elementów czyli ekspertyz, opinii, usług doradczych, usług równorzędnych i nabycia wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Za zasadne należy uznać odwołanie się do etymologii terminu "także". Wyraz "także" jest synonimem słowa "również"; "i"; "też" - wg "Słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego" (dostępny na stronie: http://sjp.pwn.pl). W tym stanie rzeczy za koszty kwalifikowane uznać należy ekspertyzy, opinie, usługi doradcze, usługi równorzędne i nabycie wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej tylko i wyłącznie wtedy, gdy zostaną one nabyte na podstawie umowy od jednostek naukowych w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki, a tym samym, za koszty kwalifikowane opisane w art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. nie można uznać wydatków na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ww. ustawy o zasadach finansowania nauki." Z zestawienia powyższych poglądów, wynika, że stosując wykładnię językową tego samego przepisu, można dojść do odmiennych wniosków. W związku z tym należy uznać, że wykładnia językowa art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. nie daje zadowalającego rezultatu. W tej sytuacji konieczne jest zastosowanie kolejnych metod wykładni, tj. systemowej i celowościowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądu Sądu pierwszej instancji nie wspiera argumentacja dotycząca zmiany spornego przepisu. Na podstawie ustawy z dnia 9 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2017 r. poz. 2201) z dniem 1 stycznia 2018 r. dokonano zmiany przepisu art. 18d, w tym art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. W obecnym brzmieniu za koszty kwalifikowane uznaje się: ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2016 r. poz. 2045, z późn. zm.), a także nabycie od takiej jednostki wyników prowadzonych przez nią badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej. Ze zmiany tej Sąd wywiódł wniosek, że przed jej dokonaniem warunek nabycia ekspertyz, opinii, usług doradczych i usługi równorzędnych nie był ograniczony do jednostek naukowych. Z argumentacją tą nie sposób się zgodzić. W uzasadnieniu projektu zmian wskazano, że: "Przepisy zaproponowane w projekcie wprowadzają zmiany w zakresie tzw. ulgi B+R, tj. prawa do odliczenia od podstawy opodatkowania określonej kwoty kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez przedsiębiorcę na działalność badawczo-rozwojową (kosztów kwalifikowanych), a w szczególności zakładają: - zwiększenie wysokości odliczenia z tytułu ulgi B+R, - rozszerzenie katalogu kosztów kwalifikowanych, - wprowadzenie ulgi B+R dla podmiotów, które posiadają status centrum badawczo-rozwojowego nadany na podstawie ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2015 r. poz. 1710, z późn. zm.), - nadanie nowego brzmienia niektórym przepisom ustawy w celu ich doprecyzowania." (druk sejmowy nr 1934 Sejmu VIII kadencji, https://orka.sejm.gov.pl/Druki8ka.nsf/0/744B1D4AA8DF439AC12581BD00426443/%24File/1934.pdf, s. 5). Jak z powyższego wynika, podstawowym celem wprowadzanych zmian było zwiększenie ulgi dla podatników poprzez, z jednej strony zwiększenie kwoty odliczenia, z drugiej rozszerzenia kosztów kwalifikowanych. W tej sytuacji nie można twierdzić, że nowelizacja art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. miała zawęzić możliwość odliczania kosztów kwalifikowanych. W dalszej części uzasadnienia wskazuje się wyraźnie, że "Przepis doprecyzowuje, że kosztem kwalifikowanym są jedynie ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki, a także nabycie wyników badań naukowych od takiej jednostki, na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Dotychczasowe brzmienie przepisów budziło wątpliwości podatników, czy wszystkie ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne oraz wyniki badań muszą pochodzić od jednostek naukowych.". Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpoznającym sprawę, podziela pogląd o doprecyzowującym charakterze zmiany tego przepisu. Oczywiście, każda zmiana ma charakter normatywny, w tym znaczeniu, że ulega zmianie treść przepisu. Może ona jednak nieść za sobą odmienną jego interpretację, bądź też mieć ów charakter doprecyzowujący i na interpretację nowego brzmienia przepisu nie wpływać (tak też w wyroku NSA z 24 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3684/17). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, określenie: "nabycie" (oraz związana z nim dalsza część przepisu, dotycząca umowy z jednostką naukową), ma zastosowanie zarówno do badań naukowych, jak i do ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych. Kosztem podatkowym nie jest bowiem ekspertyza (opinia, usługa) sama w sobie, lecz jest nim wydatek poniesiony w związku z jej uzyskaniem (nabyciem). Pojęcia "nabycie" nie można zatem ograniczać tylko do badań naukowych. Biorąc pod uwagę powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpoznającym sprawę, doszedł do przekonania, że pomimo wątpliwości, jakie nasuwa wynik wykładni językowej, dają się one usunąć stosując dyrektywy wykładni systemowej oraz celowościowej. Tym samym za uzasadniony należało uznać zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten wyklucza warunek pochodzenia od jednostki naukowej ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, ograniczając ten wymóg jedynie do wyników badań naukowych. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy i na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości, a uznając istotę sprawy za dostatecznie wyjaśnioną, w oparciu o art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.