II FSK 26/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Anna Dumas (spr.), Protokolant Katarzyna Latkowska-Kłoczko, po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 11/20 w sprawie ze skargi Z. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 7 listopada 2019 r. nr 1001-IOD1.4102.41.2019.17/FJ/U10 UNP: 1001-19-112785 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla zaskarżoną decyzję, 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz Z. Z. kwotę 553 (słownie: pięćset pięćdziesiąt trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1.1. Wyrokiem z 25 sierpnia 2020 r. (sygn. akt I SA/Łd 11/20) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Z. Z. – nazywanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 7 listopada 2019 r. (nr 1001-IOD1.4102.41.2019.17/FJ/U10) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny. Decyzją z 29 maja 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Następnie, wspomnianą na wstępie decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i określił wysokość zobowiązania w niższej kwocie. W motywach tejże decyzji organ drugiej instancji wyjaśnił między innymi, że postanowieniem z 11 grudnia 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] wszczął względem Skarżącego dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe. Natomiast pismem z 12 grudnia 2018 r. (doręczonym 19 grudnia 2018 r.) organ powiadomił Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Następnie 27 grudnia 2018 r. przedstawiono Skarżącemu zarzuty dotyczące podania w zeznaniu za 2012 r. danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym. Tym samym, zdaniem organu, w sprawie ziściła się przesłanka wyrażona w art. 70 § 1 pkt 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej jako: "O.p."), jak również zostały spełnione warunki wymienione w art. 70c tej ustawy. 2.1. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Skarżący postawił szereg zarzutów naruszenia prawa podatkowego oraz rozwijania parasola ochronnego przez [...] aparat skarbowy nad przestępcami podatkowymi. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 2.3. W piśmie uzupełniającym skargę, złożonym 13 sierpnia 2020 r., pełnomocnik strony podniósł między innymi zarzut naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy w postaci art. 70 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 70c O.p. w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 125 § 1 O.p. poprzez nieuzasadnione i wielokrotne przedłużanie prowadzonego postępowania podatkowego oraz instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia należności podatkowej uregulowanej w art. 70c O.p. Organ wszczął bowiem przeciwko Skarżącemu postępowanie karne o przestępstwo skarbowe, które może być popełnione wyłącznie umyślnie, na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, a następnie intencjonalne wydłużanie postępowania przygotowawczego do czasu prawomocnego zakończenia sprawy w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, w ramach którego postawiono skarżącemu zarzuty w dniu 11 grudnia 2018 r. Natomiast na przestrzeni kolejnego roku i ośmiu miesięcy nie przeprowadzono czynności, które zmierzałyby do przesłania do sądu aktu oskarżenia, czego efektem było pozorne, a w konsekwencji niezgodne z prawem zawieszenie terminu przedawnienia dla zobowiązania podatkowego Skarżącego z tytułu podatku dochodowego za 2012 r., którego termin przedawnienia upłynął 31 grudnia 2018 r., poprzez wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. 3.1. Na rozprawie, 13 sierpnia 2020 r., Sąd pierwszej instancji – w związku ze złożeniem przez pełnomocnika strony pisma uzupełniającego treść skargi – zobowiązał pełnomocnika organu do przedstawienia w terminie siedmiu dni informacji na temat etapu, na którym znajduje się postępowanie karne skarbowe i jakie czynności zostały podjęte w jego toku. Następnie Sąd zamknął rozprawę i postanowił odroczyć termin ogłoszenia wyroku na 25 sierpnia 2020 r. Następnie 25 sierpnia 2020 r. przewodnicząca składu ogłosiła wyrok i przedstawiła ustnie zasadnicze powody rozstrzygnięcia. 3.2. W motywach wyroku sąd pierwszej instancji wyjaśnił między innymi, że w myśl art. 21 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. powinno było wygasnąć na skutek upływu terminu przedawnienia wraz z końcem 2018 r. Tym niemniej, skoro w sprawie wszczęte zostało postępowanie karne skarbowe, a Skarżący został powiadomiony o konsekwencjach tego faktu (art. 70c O.p.) – należało przyjąć, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 O.p. Odnosząc się do kwestii zasadności wszczęcia tego postępowania sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie ma możliwości w sposób merytoryczny wypowiedzieć się w tym zakresie, ponieważ leży ona poza zakresem jego kognicji. Rozpoznając sprawę w pozostałym zakresie sąd pierwszej instancji nie znalazł podstaw, aby uchylić kontrolowaną przez siebie decyzję. 4.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku przez pełnomocnika Skarżącego podniesiono zarzuty naruszenia następujących przepisów: - art. 82 w zw. z art. 85 w zw. z art. 133 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a.") poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, co znalazło wyraz w oparciu ustaleń faktycznych i wydaniu wyroku na podstawie pisma organu, które wpłynęło do akt sprawy 25 sierpnia 2020 r., tj. na czynności dokonanej po upływie 7-dniowego terminu sądowego wyznaczonego na mocy postanowienia sądu z dnia 13 sierpnia 2020 r., a zatem czynności bezskutecznej w świetle przepisów procedury sądowoadministracyjnej; - art. 136 i art. 137 P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 tej ustawy poprzez wydanie wyroku bez przeprowadzenia narady, a także z pominięciem sędziów przed którymi odbyła się rozprawa w dniu 13 sierpnia 2020 r. tj. sędziego NSA Pawła Janickiego oraz sędziego WSA Agnieszki Krawczyk, którzy to sędziowie nie mieli obiektywnej możliwości zapoznania się z pismem organu z dnia 25 sierpnia 2020 r., stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych i oceny materiału dowodowego w sprawie, gdyż zostało złożone do akt sprawy w dniu ogłoszenia wyroku, a na posiedzeniu w przedmiocie ogłoszenia orzeczenia sąd orzekał jednoosobowo; - art. 70 § 1 pkt 6 w zw. z art. 70c w zw. z art. 120 O.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności karnej za przestępstwo skarbowe zostało wszczęte w stosunku do podatnika na trzy tygodnie przed upływem terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, w ramach tego postępowania dokonano jednej czynności procesowej polegającej na przedstawieniu podatnikowi zarzutów na pięć dni przed upływem terminu przedawnienia, a następnie, po upływie miesiąca postępowanie to zawieszono, tj. wykładnię, która prowadzi do legitymizowania sprzecznego z prawem działania organu podatkowego będącego zarazem organem postępowania przygotowawczego w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe, który nadużywa prawa poprzez instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia należności podatkowej uregulowanej w art. 70c O.p., czego efektem było pozorne, a w konsekwencji niezgodne z prawem zawieszenie terminu przedawnienia dla zobowiązania podatkowego Skarżącego z tytułu podatku dochodowego za 2012 r., którego termin przedawnienia upłynął z dniem 31 grudnia 2018 r.; - art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. przez ich błędną wykładni polegającą na przyjęciu, że sąd administracyjny nie jest uprawniony do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnoskarbowego, podczas gdy zobowiązanie sądu do badania legalności zaskarżonej decyzji obejmuje konieczność dokonania oceny działania organu podatkowego pod kątem zgodności z zasadami postępowania podatkowego, w tym także z zasadą legalizmu obligującą do analizy czy postępowanie organu nie stanowiło nadużycia prawa i czy zostało podjęte zgodnie z ratio legis instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego czy też służyło jedynie uniknięciu konsekwencji opieszałości organu, który nie zdążył przeprowadzić postępowania podatkowego i wydać decyzji przed upływem terminu przedawnienia. 4.2. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w części, tj. w zakresie punktu pierwszego sentencji oddalającego skargę oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, jak również zasądzenie zwrotu poniesionych przez Skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna, dlatego została uwzględniona. 5.2. Jedną z zasadniczych przyczyn, ze względu na którą Sąd pierwszej instancji oddalił skargę strony było przyjęcie, że zagadnienie zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie leżało w zakresie kognicji tego sądu. Stąd też nie badał on tej kwestii, ograniczając się do formalnej weryfikacji spełnienia przesłanek wyrażonych w art. 70 § 1 pkt 6 oraz art. 70c O.p., warunkujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Tak sformułowane stanowisko należy ocenić w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. (sygn. akt I FPS 1/21) jako błędne. 5.3. W uchwale tej przyjęto, że w świetle art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 P.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Podkreślenia wymaga, że uchwałą tą Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę jest związany, stosownie do art. 269 § 1 P.p.s.a. Z uzasadnienia tej uchwały wynika, że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Powinna jednak objąć także zagadnienie merytoryczne - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś strony jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. 5.4. Na tym tle zauważyć, należy, że postępowanie odwoławcze zakończyło się wydaniem decyzji z 7 listopada 2019 r., czyli po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Ten bowiem, zgodnie z art. 70 § 1 w zw. z art. 21 § 1 O.p. upłynął wraz z końcem 2018 r. Tak też przyjął organ w motywach zaskarżonej decyzji (s. 5). Równocześnie z treści tej decyzji wynika, że organ przeprowadził jedynie formalną kontrolę w zakresie ziszczenia się przesłanki wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. ustalił kiedy zostało wszczęte postępowanie karne skarbowej oraz jaka była jego podstawa, jak również zbadał prawidłowość doręczenia stronie zawiadomienia, o którym jest mowa w art. 70c O.p. Ponadto wskazał, że postanowieniem z 31 lipca 2019 r. Skarżącemu przedstawiono zarzuty dotyczące podania w zeznaniu rocznym PIT-36L za 2012 rok danych niezgodnych za stanem rzeczywistym, przy czym do daty orzekania przez ten organ postępowanie to nie zostało zakończone. W konsekwencji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi przyjął, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu wraz z doręczeniem stronie 19 grudnia 2018 r. zawiadomienia na podstawie art. 70c O.p. (s. 5-6 decyzji) . Uwzględniając wobec tego stanowisko wyrażone przez NSA we wspomnianej uchwale Sąd stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera okoliczności istotnych do oceny czy powołanie się przez organ na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało czy też nie miało instrumentalnego charakteru. Motywy decyzji nie pozwalają na ocenę, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia w tej sprawie, czy też służyło celom wytyczonym w postępowaniu karnoskarbowym. Organ wskazał jedynie w decyzji, że podatnik został zawiadomiony zgodnie z art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a w piśmie procesowym z dnia 25 sierpnia 2020 r. podniósł, że sądy administracyjne nie mogą prowadzić postępowania w celu weryfikacji zasadności wszczęcia i zakresu prowadzonego postępowania karnoskarbowego. W tym kontekście wszczęcie postępowanie karnoskarbowego powinno być jednak ocenione pod kątem możliwości działania o charakterze instrumentalnym, związanym jedynie z tokiem postępowania podatkowego. 5.5. Odnosząc się do pozostałych zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega, że zgodnie z protokołem rozprawy z 13 sierpnia 2020 r. Sąd pierwszej instancji zamknął rozprawę i odroczył ogłoszenie orzeczenia na 25 sierpnia 2020 r. Równocześnie jednak zobowiązał organ do "przedstawienia informacji na jakim etapie znajduje się wszczęte wobec skarżącego postępowanie karno-skarbowe i jakie czynności zostały w jego trakcie podjęte." (k.37-38 akt). Trudno jednak przyjąć, tak jak wywodzi strona skarżąca, że złożenie przez organ pisma po upływie zakreślonego przez Sąd pierwszej instancji terminu oznacza samo z siebie, iż nie mógł on uwzględnić jego treści przy orzekaniu. Przywołany przez stronę art 85 P.p.s.a. dotyczący bezskuteczności czynności procesowych dokonanych po upływie terminu nie mógł mieć w tym przypadku zastosowania. Tego rodzaju czynność nie wywoływała bowiem po stronie organu żadnych skutków, a w istocie rzeczy jej zasadniczym celem miał być ustosunkowanie się do pisma złożonego przez przystępującego do sprawy pełnomocnika Skarżącego. W przypadku zaś zarzutu naruszenia art. 136 P.p.s.a. w zw. z art. 137 oraz art. 133 § 1 tej ustawy, jest on o tyle bezzasadny, że u jego podstaw leży jedynie przypuszczenie, iż przed ogłoszeniem wyroku skład orzekający nie przeprowadził narady, w toku której zaznajomił się z pismem organu – nawet jeżeli pismo to wpłynęło do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi 25 sierpnia 2020 r. i tego samego dnia nastąpiło ogłoszenie wyroku. Natomiast zarzut orzekania przez sąd w składzie jednoosobowym dowodzi jedynie, że pełnomocnik strony nie zwrócił uwagi, iż w świetle art. 139 § 2 P.p.s.a. ogłoszenie wyroku może zostać dokonane przez odczytanie jego sentencji przez któregokolwiek z sędziów składu orzekającego. 3.7. Mając na uwadze, że wyjaśnienia w sprawie wymagają przez organ odwoławczy jedynie okoliczności związane z przyczynami i celem wszczęcia postępowania karnoskarbowego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sprawa została dostatecznie wyjaśniona. Koniecznym było zatem zarówno uchylenie zaskarżonego orzeczenia, jak również rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a. Rozpoznając skargę Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekał na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 oraz art. 199 P.p.s.a. uwzględniając okoliczność, że Skarżący został zwolniony z obowiązku ponoszenia kosztów sądowych w postaci wpisu od skargi w ramach postępowania przed sądem pierwszej instancji.