II FSK 254/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie: NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), WSA del. Hanna Kamińska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 16 października 2007 r. sygn. akt I SA/Rz 545/07 w sprawie ze skargi U. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 30 marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od U. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 7.200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

I. Stan sprawy przedstawiał się następująco: 1. W wyniku przeprowadzonego w stosunku do U.P. postępowania kontrolnego w zakresie dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1998 r. ustalono, że za lata podatkowe 1992, 1994, 1995, 1996, 1997, 1998 nie zadeklarowała żadnych dochodów. W 1993r. zadeklarowała dochód w wysokości 2.872,36zł. Skarżąca od 22 kwietnia 1993r. pozostaje z mężem w rozdzielności majątkowej. Za środki nie wchodzące w skład majątku wspólnego w dniu 31 lipca 1998 r. nabyła ona od (...) prawo wieczystego użytkowania działek wraz z zabudowaniami toru kartingowego w L. za kwotę 660.000zł. W związku z tą transakcją poniosła także wydatki w łącznej kwocie 30.560,00zł tytułem taksy notarialnej oraz podatku od towarów i usług. Skarżąca wskazała, iż środki na zakup nieruchomości pochodzą z lat osiemdziesiątych i dziewięćdziesiątych kiedy to środki uzyskane za granicą lokowała w polskich bankach na wysokiej stopie oprocentowania. Zakup nieruchomości został sfinansowany także dzięki zyskom osiągniętym ze sprzedaży i zakupu akcji na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie oraz pożyczki otrzymanej od osoby zagranicznej. Ponadto zakup został zrealizowany dzięki środkom dewizowym przywiezionych do Polski w dniu 24 listopada 1997r. przez T.P. oraz środkom znajdującym się na rachunkach Szwajcarskiego Banku Kredytowego w Zurychu. Po przeanalizowaniu zebranego materiału dowodowego, uwzględniając kwotę uzyskaną z obrotu akcjami i kwotę stanowiącą roczne koszty utrzymania jednej osoby w 1998r. według danych Głównego Urzędu Statystycznego, organ I instancji uznał, iż dochód skarżącej nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wynosi 444.019,09 zł i ustalił od niej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. 2. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca zarzuciła, iż przedstawiła dowody potwierdzające fakt dysponowania środkami w wysokości wielokrotnie przewyższającej wartość nabytej nieruchomości. 3. Po rozpatrzeniu odwołania organ II instancji w uzasadnieniu decyzji podkreślił, iż wskazanie źródeł pokrycia wydatków jest tylko wtedy skuteczne, gdy niewątpliwym jest, że są to środki wcześniej opodatkowane podatkiem dochodowym lub wolne od podatku. Posiadane zasoby muszą bowiem pochodzić z ujawnionych źródeł przychodów. Dlatego też w interesie podatnika leży przedstawienie takiego materiału dowodowego z którego wynikałoby, że wydatkowane kwoty znajdowały pokrycie w źródłach przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku. Skarżąca nie udowodniła, iż zakup nieruchomości został sfinansowany środkami pochodzącymi z ujawnionych źródeł przychodów. Z informacji uzyskanych przez organ odwoławczy, za pośrednictwem Ministerstwa Finansów w krajach wskazywanych przez skarżącą wynika, iż żaden ze wskazanych przez nią krajów nie potwierdził aby na jego terenie prowadziła ona jakąkolwiek działalność zarobkową bądź też była zatrudniona i uzyskiwała z tego tytułu dochody opodatkowanie bądź zwolnione z podatku. Odnośnie wyjaśnień skarżącej, iż środki uzyskane za granicą lokowane były w polskich bankach "na wysokiej stopie oprocentowani" organ odwoławczy stwierdził, że wyjaśnienia te nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Jak bowiem wynika z informacji uzyskanej w Banku PKO BP S.A. właścicielem rachunku wskazanego przez skarżącą był jej mąż –T.P., natomiast ona sama była pełnomocnikiem tego rachunku. Przy czym T.P. oświadczył, iż środkami znajdującymi się na tym rachunku dysponowała jedynie skarżąca zarówno w okresie przed jak i po zawarciu umowy o rozdzielności majątkowej. W oparciu o przedstawiony wyciąg z rachunku bankowego organy nie mogły ustalić, który z małżonków wpłacał i wybierał znajdujące się na nim środki. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego U.P. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i o zasądzenie kosztów postępowania, z uwagi to że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz z naruszeniem zasad ogólnych postępowania podatkowego wynikających z art. 121 § 1, art. 122 oraz 124 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wywiodła, że w jej ocenie naruszona została między innymi zasada zupełności postępowania dowodowego określona w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie zgodziła się z ustaleniami organu, iż nie przedstawiła dokumentów potwierdzających pochodzenie posiadanych przez siebie środków pieniężnych. Wyciągi z Banku PKO BP S.A. i Schweizerische Kreditanstalt Zuerich stanowią bezsporne potwierdzenie oświadczenia, o posiadanych prze podatnika oszczędnościach i zasobach majątkowych. Organy całkowicie pominęły fakt, iż środki dewizowe znajdujące się na rachunku bankowym w Banku PKO BP S.A. od 28 października 1991r. do 22 kwietnia 1993r. należały do majątku wspólnego skarżącej i jej męża. Nie ma tutaj żadnego znaczenia to, iż skarżąca nie była właścicielem tego rachunku a jedynie pełnomocnikiem. Środki pieniężne zdeponowane w Banku PKO BP S.A. do dnia 22 kwietnia 1993r. objęte były wspólnością ustawową i znajdowały się w dyspozycji podatniczki. Zostało to potwierdzone przez jej męża. Pieniądze na tym rachunku pochodziły między innymi z oszczędności i działalności gospodarczej męża skarżącej, a U.P. mogła nimi swobodnie dysponować. Nie można się więc zgodzić ze stwierdzeniem zawartym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że posiadane przez męża skarżącej środki pieniężne na rachunku bankowym w PKO BP S.A. do których U.P. miała nieograniczony dostęp i które były także jej własnością, pochodziły z nieujawnionych źródeł. Skarżąca podkreśliła także, że organy podatkowe nie wydały rozstrzygnięć co do zobowiązań podatkowych podatnika za lata 1990 do 1997. Z uwagi na brak wydania takich rozstrzygnięć oznacza, iż w chwili obecnej organ nie może twierdzić, iż dochody uzyskane w tych latach pochodziły ze źródeł nieujawnionych. Ponadto zdaniem skarżącej zaskarżona decyzja wydana została po upływie terminu przedawnienia. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za nieuzasadnioną i na podstawie art. 151 ppsa oddalił ją. W uzasadnieniu wyroku podkreślono, że spór sprowadza się do kwestii, czy istotnie skarżąca w 1998 r. uzyskała dochód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, umożliwiający pokrycie w tymże roku bezspornego wydatku, którego wysokość nie jest kwestionowana. Ustalenie, że majątek będący w posiadaniu skarżącej na dzień 1 stycznia 1998r. nie znalazł pokrycia w mieniu ujawnionym przed rozpoczęciem postępowania w tej sprawie było prawidłowe. Odrzucenie wyjaśnień strony zostało logicznie i przekonywująco uzasadnione i nie wykracza ono poza granice swobodnej oceny dowodów. Rozstrzygnięcie zostało podjęte po umożliwieniu stronie poparcia dowodami przedstawionej przez nią wersji źródeł przychodów, dogłębnej analizie tych dowodów jak i zebraniu wszelkich dostępnych organom dowodów o źródłach przychodów podatniczki. Analiza akt sprawy dowodzi, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia ogólnych zasad postępowania nie są zasadne. Skarżąca przedstawiła dowody potwierdzające posiadanie środków finansowych, którego to faktu organy podatkowe nie kwestionowały, ale nie przedstawiła wiarygodnych dowodów co do źródła pochodzenia tych środków. Nie wykazała, że uzyskała dochody z pracy zagranicą i że przebywała zagranicą w celach zarobkowych, jak i nie uwiarygodniła, że pochodzą one z pożyczki. Skarżąca przedstawiła jako dowody dokumenty - wyciągi bankowe i poświadczenia wywozu z kraju i przywozu do kraju środków finansowych, jednak nie wskazała wiarygodnych dowodów skąd pochodzą te środki, więc nie można przyjąć, że są to środki pochodzące ze źródeł ujawnionych. Zasadnicze znaczenie miał fakt, że skarżąca zakupiła nieruchomość z funduszy odrębnych, a nie objętych wspólnością majątkową małżeńską (w treści aktu notarialnego zawarte jest stosowne oświadczenie skarżącej co do funduszy na zakup nieruchomości). Ponadto nie wyjaśniła źródła pochodzenia pieniędzy zgromadzonych na rachunku bankowym męża w banku PKO BP. Wyciąg bankowy nie jest dowodem na pochodzenie uwidocznionych na nim kwot ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania, wskazuje jedynie, że określona ilość pieniędzy znajdowała się na rachunku. Wobec tego nie można zarzucić organom podatkowym, że niezasadnie nie uznały wskazanych środków za pochodzące z ujawnionych źródeł przychodów. Nie naruszono również art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, który stanowi że zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Decyzja ustalająca zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów dotyczy 1998 r. Decyzja organu I instancji ustalająca to zobowiązanie została dostarczona skarżącemu w dniu 12 lipca 2004 r., a więc przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja (chodzi o datę 31 grudnia 2004 r.). 6. Skargą kasacyjną U.P. zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie: a) przepisów postępowania tj. art. 3 § 2 pkt 1 ppsa w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa, w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne pominięcie w postępowaniu podatkowym wykazu środków znajdujących się na rachunku bankowym w PKO BP w latach 1991-1993, uznając, że środki te nie były ujawnionymi środkami skarżącej, mimo że zostały zgromadzone w latach wspólności majątkowej. Odmowa uznania tych dowodów miała istotne znaczenie, gdyż odmówiono wiarygodności dowodom, które wskazywały na posiadanie przez skarżącą środków, b) prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni: - art. 20 ust 3 updof w związku z nowelizacją tego artykułu wynikającą z art. 317 Ordynacji podatkowej, na skutek niezastosowania w wykładni powyższego przepisu art. 2, art. 21 ust 1 i art. 64 ust 3 Konstytucji RP i nie uwzględnienie w wykładni art. 20 ust 3 updof sprzed powołanej nowelizacji. Sąd niezasadnie zaaprobował wykładnię omawianego przepisu, nie uwzględnił obowiązku stosowania zasad konstytucyjnych. Na skutek błędnej wykładni art. 20 ust 3 updof organy podatkowe odmówiły zastosowania tej części przepisu, która pozwalała pokryć wydatki mieniem uzyskanym wcześniej. - art. 20 ust 3 updof w związku z art. 30 ust 1 pkt 7 tej ustawy i niezastosowanie części tego drugiego przepisu, który pozwala ustalić stawkę 75 % od dochodów uzyskanych wyłącznie na terytorium RP,, - art. 20 ust 3 updof w związku z odmową zastosowania zarówno przez organy podatkowe art. 32 § 1, art. 47 § 1, art. 43 § 1 i art. 46 w związku z art. 48 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. 64.9.59 ze zm.) poprzez nie uznanie, że środki zgromadzone na rachunku bankowym w PKO BP po ustaniu wspólności majątkowej w części należały do skarżącej i mogła ona nimi dysponować. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 1. Nie jest zrozumiałe łączenie ze sobą, w zarzucie "procesowym" szeregu przepisów procedury sądowej (ppsa), z których każdy normuje inną kwestię prawną. Art. 3 § 2 pkt 1 ppsa określa jeden z przedmiotów, a art. 1 ustawy "ustrojowej" zakres sądowej kontroli działalności administracji publicznej. Art. 133 § 1 ppsa stanowi, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy. Żaden z tych przepisów nie zawiera wzorca bądź kryteriów tej kontroli ani nie pozwala na kasacyjną kontrolę jej wyniku. Jedynie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ppsa w związku z przepisami procedury podatkowej został – z formalnego punktu widzenia – zredagowany prawidłowo, co nie oznacza, że zasługuje on na uwzględnienie. W jego uzasadnieniu ani słowem nie odniesiono się do niedostrzeżonego jakoby przez Sąd naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej w szczególności przez wykazanie, na czym polegało pozaprawne działanie organów podatkowych. Wbrew twierdzeniom skarżącej organy podatkowe poczyniły wszelkie niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy ustalenia, tak co do wysokości poniesionych przez skarżącą wydatków jak i źródła ich pokrycia. Przeprowadziły wszystkie zaoferowane dowody, w tym i z oświadczenia męża skarżącej, co do dysponowania środkami zgromadzonymi na jego rachunku bankowym. Nie można zatem zarzucić organom, że nie zebrały w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. W tego rodzaju sprawie jego zgromadzenie zależy niemal wyłącznie od inicjatywy samego podatnika, gdyż tylko on posiada wiedzę, z jakich środków, oprócz zeznanych dochodów, pokrył wydatki. Organ podatkowy przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy nie pominął żadnego z dowodów, w szczególności takiego, który by pozostawał w sprzeczności z poczynionymi ustaleniami. Trafna zatem była ocena sądu, że zasady postępowania, w tym i dyrektywa wyrażona w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie zostały naruszone. Z uzasadnienia wynika, że skarżąca nie tyle kwestionuje sposób gromadzenia i zupełności dowodów, co ich ocenę przez organy podatkowe. Tę kwestię reguluje jednak inny przepis – art. 191 Ordynacji podatkowej – statuujący zasadę swobodnej oceny mocy i wiarygodności dowodów. Przepisu tego jednak nie wymieniono w omawianym zarzucie co czyni zbędnym zajęcie stanowiska co do prawidłowości sądowej kontroli zaskarżonej decyzji także w tym aspekcie. Bezzasadność zarzutów procesowych sprawia, ze przy ocenie zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego sąd kasacyjny za punkt wyjścia przyjmuje stan faktyczny jaki został ustalony przez organy podatkowe. 2. Za chybiony należało uznać zarzut błędnej wykładni art. 20 ust 3 updof w związku ze zmianą brzmienia tego przepisu z dniem 1 stycznia 1998 r. Ani w poprzednim ani w aktualnym stanie prawnym nigdy w orzecznictwie sądowym nie prezentowano poglądu, w myśl którego sposób zgromadzenia "posiadanych przedtem zasobów majątkowych" jest bez znaczenia w tego rodzaju sprawie. Wręcz przeciwnie – konsekwentnie podkreślano, że mienie to bez względu na to, w jakim okresie zostało zgromadzone musi mieć walor legalności, tj. pochodzić wyłącznie z opodatkowanych lub wolnych od podatku źródeł (por. wyrok z dnia 12 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 71/06, LEX 263485 i wiele innych). Jeżeli już odnieść tę wykładnię do zasad konstytucyjnych to wyłącznie do art. 84 ustawy zasadniczej nakładającego na każdego obywatela polskiego obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych w tym podatków. Ze wskazanych przez Skarżącą przepisów nie da się wywieść prawa (i to nabytego), którego konkretyzacja prowadziłaby w konsekwencji do "abolicji podatkowej" oraz zalegalizowania – przez inwestycję – także przychodów z nielegalnych źródeł. Niezależnie od tego, że wspomniana nowelizacja nie miała w omawianym tu zakresie charakteru normatywnego, to organ podatkowy ustalając wysokość zobowiązania za rok 1998 miał obowiązek zastosowania przepisu materialnoprawnego w wówczas obowiązującym brzmieniu. 3. Chybiony jest także zarzut błędnej wykładni art. 20 ust 3 w związku z art. 30 ust 1 pkt 7 cytowanej ustawy, gdyż przedmiotem opodatkowania nie były uzyskane za granicą dochody skarżącej. Dochodów takich, jak ustalono, skarżąca nie wykazała. Co do zasady – dochody takie nie są wolne od opodatkowania, co wynika wprost z art. 3 ust 1 updof stanowiącego, że osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium RP, podlegają opodatkowaniu od całości swych dochodów, bez względu na miejsce ich położenia. Skarżąca nawet nie twierdziła, że uzyskane przez nią i jej męża środki zgromadzone na rachunku bankowym w kraju i zagranicą pochodzą z dochodów, które zostały wcześniej opodatkowane. Nie miały one zatem wpływu na określenie kwoty stanowiącej podstawę wymiaru podatku, a wynikającej z różnicy pomiędzy sumą wydatków, a wartością zgromadzonego mienia, które pochodziło z opodatkowanych i wolnych od podatku przychodów. Miejsce uzyskania przychodów, które nie spełniają tego ostatniego warunku nie ma żadnego znaczenia dla wymiaru przedmiotowego podatku. 4. Jeżeli, jak twierdzi skarżąca, zgromadzone na rachunku bankowym środki stanowiły współwłasność jej i męża (od zniesienia współwłasności w częściach ułamkowych) to jej oświadczenie, o nabyciu nieruchomości z majątku odrębnego wyklucza pokrycie wydatku z tych środków. Co więcej, z przyczyn wyżej podanych, środki te nie mogły być uznane za mienie pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Natomiast okoliczność czy skarżąca miała prawo do dysponowania tymi środkami i czy rzeczywiście nimi dysponowała, to nie kwestia wykładni prawa lecz ustaleń faktycznych. Sąd nie dokonał wykładni art. 20 ust 3 updof w kontekście wskazanych przepisów kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. W tej sytuacji przypisanie sądowi błędnej wykładni – i to wynikającej z niezastosowania (?) – jest nie tylko niezrozumiałe ale i nielogiczne. 5. Z wyżej wskazanych przyczyn należało na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ppsa orzec jak w sentencji.