II FSK 2524/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA del. Paweł Dąbek, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 822/15 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 14 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia papierów wartościowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 14 400 (słownie: czternaście tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 13 kwietnia 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (sygn. akt I SA/Łd 822/15) oddalił skargę A.M. – nazywanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 14 maja 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Skarżącego podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f.") poprzez jego niewłaściwą wykładnię skutkującą uznaniem, że nie ma możliwości zaliczenia poczynionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów; - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie, skutkujące uznaniem, że nie ma możliwości zaliczenia poczynionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów; - art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie, skutkujące ustaleniem kosztów uzyskania przychodów w innej wysokości. 2.2. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie wyroku i rozpoznanie sprawy, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego podlega oddaleniu. 3.2. Z uzasadnienia wyroku, lektury skargi kasacyjnej oraz akt sprawy wynika, że spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w przypadku sprzedaży akcji spółki podatnik mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wartość aportu wniesionego na podwyższenie kapitału zakładowego tejże spółki poprzez podwyższenie wartości nominalnej istniejących już akcji. 3.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnika Skarżącego argumentuje, że art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., do którego odsyła art. 30b ust. 1 pkt 2 tej ustaw, nie zakazuje wprost zaliczania do kosztów podatkowych innych kosztów aniżeli wymienione w tym przepisie. Przepis ten stanowi jedynie, kiedy określone w nim kategorie kosztów stają się kosztami podatkowymi. Niegdzie natomiast nie ma ogólnego zakazu zaliczania do kosztów podatkowych innych wydatków niż wymienione w tym przepisie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko to jest błędne. Zgodnie z zaskarżoną decyzją zdarzeniem, które skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego było zbycie akcji przez Skarżącego. W wyniku czego powstał przychód zaliczony do źródła, o którym jest mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy. Zasady ustalania dochodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji zostały określone w art. 30b u.p.d.o.f. W ustępie drugim, punkt pierwszy tego przepisu sprecyzowano natomiast, że dochodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji jest różnica pomiędzy sumą przychodów z tytułu ich odpłatnego zbycia a kosztami uzyskania przychodu określonymi w na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 u.p.d.o.f. Przy czym art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., do którego odwołuje się pełnomocnik strony, stanowi jedynie o kosztach poniesionych tytułem objęcia akcji w spółce. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, ponieważ pojęcie "objęcia akcji" nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej, jego znaczenia należało szukać w ustawie z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm.; dalej jako "K.s.h."). Wskazując między innymi na art. 431 § 1 k.s.h. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w ustawie tej rozróżnia się objęcie akcji od podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Natomiast w art. 257 § 2 k.s.h. rozróżniono objęcie nowych udziałów od podwyższenia wartości nominalnej udziałów już istniejących. Pojęcia te nie są zatem tożsame. Zgodzić się zatem należy z poglądem przedstawionym w zaskarżonym wyroku, że "w przypadku podwyższenia wartości nominalnej istniejących akcji nie dochodzi do ich powtórnego objęcia. Udziały (akcje) obejmuje się bowiem tylko raz, tj. po ich utworzeniu" (s. 8 uzasadnienia wyroku). Innymi słowy objęcie akcji i podwyższenie ich wartości nominalnej są dwiema różnymi czynnościami. Rozróżnienie to jest o tyle istotne, że hipoteza art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. obejmuje tylko objęcie akcji – a co za tym idzie przy ustaleniu kosztów uzyskania przychodu, o którym jest mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. nie uwzględnia się wartość aportu wniesionego na podwyższenie kapitału zakładowego spółki w celu podwyższenia wartości nominalnej istniejących akcji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego zasadniczo zgodził się z przedstawionym powyżej rozróżnieniem objęcia akcji, które zostały utworzone, od podwyższenia wartości nominalnej akcji już istniejących. Tok argumentacji przedstawionej w motywach skargi kasacyjnej zmierza jednak do wykazania, że w przypadku odpłatnego zbycia papierów wartościowych ograniczenie kosztów uzyskania przychodów z tego źródła do wydatków wymienionych w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. pozostaje w sprzeczności z ogólną definicją kosztu uzyskania przychodów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sprzeczność ta jest tylko pozorna, ponieważ art. 30b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. stanowi lex specialis względem normy ogólnej zawartej w art. 22 ust. 1 tej ustawy. W tym przypadku zastosowanie znajdzie zatem reguła lex specialis derogat legi generali, która nakazuje dawanie pierwszeństwa przepisowi o bardziej szczegółowej treści unormowań w stosunku do przepisów bardziej ogólnych treściowo w sytuacji jednoczesnego ich obowiązywania i pokrywania się zakresu normowania. W konsekwencji rozpoznawanej sprawie pierwszeństwo zastosowania przypada normie szczegółowej, czyli art. 30b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. 3.4. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a."). O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i art. 204 pkt 1 tej ustawy.