I SA/Łd 822/15

Dnia 13 kwietnia 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Asystent sędziego Marcin Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2016 roku sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia papierów wartościowych oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał z mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. –B. z [...]r., określającą A. M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w dniu 28 kwietnia 2014r. podatnik złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z tytułu zbycia papierów wartościowych w roku podatkowym 2013. sporządzone na formularzu PIT- 38, w którym wykazał: przychód: 1.130.000,20 zł koszty uzyskania przychodów: 1.125.000.00 zł, dochód: 5.000.20 zł, podstawa opodatkowania: 5.000,00 zł, obliczony 19% podatek: 950,00 zł, podatek należny: 950.00 zł. W dniu 7 marca 2014 r. do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.- B. wpłynęła nadesłana przez płatnika – A Spółka Akcyjna z siedzibą w W. informacja PIT-8C za 2013r., w której wykazano przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych: 1.130.000,20 zł, dochód: 1.130.000,20 zł. Następnie w dniu 28 lipca 2014r. wpłynęła korekta tej informacji, w której wykazano: przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych: 430.000,00 zł dochód: 430.000,00 zł. W dniu 20 sierpnia 2014r. wpłynęła druga korekta informacji PIT-8C za 2013r., w której wykazano: przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych: 1.130.000,20 zł, dochód: 1.130.000,20 zł. Postanowieniem z dnia [...]r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – B., wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok od dochodu z kapitałów pieniężnych. W trakcie ww. postępowania ustalono, iż w dniu 5 lutego 2010 r. zarejestrowana została w Krajowym Rejestrze Sądowym Spółka Akcyjna B, której akcjonariuszami byli podatnik i M. B.. Z jej statutu wynika, że kapitał zakładowy wynosił 100.000,00 zł i dzielił się na 1.000.000 akcji serii A na okaziciela o wartości nominalnej 0,10 zł każda akcja, a każdy z akcjonariuszy objął po 500.000 sztuk akcji. Kapitał zakładowy został w całości pokryty przez akcjonariuszy wkładami pieniężnymi przed zarejestrowaniem Spółki. Dnia 22 grudnia 2010 r. odbyło się Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie B S. A., na którym podjęta została uchwała nr [...] w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki w drodze podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji oraz w sprawie zmiany statutu Spółki. Mocą tej uchwały podwyższono kapitał zakładowy Spółki z kwoty 100.000,00 zł do kwoty 1.950.000,00 zł, tj. o kwotę 1.850.000,00 zł. Podwyższenie kapitału zakładowego nastąpiło w drodze podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji, z kwoty 0,10 zł za jedną akcję do kwoty 1,95 zł za jedną akcję. Opłacenie podwyższonego kapitału zakładowego Spółki zostało dokonane przez dotychczasowych akcjonariuszy (tj. podatnika i M. B.), wkładami niepieniężnymi (aportami) w postaci udziałów w spółce B Sp. z o.o. Łączna wartość wkładu niepieniężnego wnoszonego przez każdego z akcjonariuszy na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego Spółki oraz na kapitał zapasowy Spółki wyniosła 1.075.490,09 zł, z czego na kapitał zakładowy wniesiono wkład niepieniężny o wartości 925.000,00 zł, zaś na kapitał zapasowy wniesiono wkład niepieniężny o wartości 150.490,09 zł. Kolejne Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki B S.A. odbyło się w dniu 16 lutego 2011 r. W jego toku podjęta została uchwała nr [...] w sprawie zmiany uchwały nr [...] Walnego Zgromadzenia Spółki z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki w drodze podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji oraz w sprawie zmiany Statutu Spółki. W związku z podwyższeniem kapitału zakładowego dokonywanego na mocy w/w uchwały zmieniono brzmienie § 8 Statutu Spółki, tj.: 1. Kapitały własne Spółki tworzą: 1) kapitał zakładowy, 2) kapitał zapasowy oraz 3) kapitały rezerwowe lub fundusze celowe; 2. Kapitał zakładowy Spółki wynosi 1.950.000 zł i dzieli się na 1.000.000 akcji imiennych zwykłych serii A o wartości nominalnej 1,95 zł każda akcja; 3. Kapitał zakładowy w wysokości 100.000 zł zostaje w całości pokryty przed zarejestrowaniem Spółki. Dnia 21 lutego 2011 r. odbyło się kolejne Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie B S.A., w którym uczestniczył jedynie drugi akcjonariusz - M. B.. Na zgromadzeniu tym przyjęto m.in. uchwałę nr [...] w sprawie (splitu) podziału akcji Spółki oraz w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego w drodze emisji akcji zwykłych na okaziciela serii B oraz serii C przeprowadzonych w ramach subskrypcji prywatnych poprzez złożenie oferty przez spółkę i jej przyjęcie przez oznaczonego adresata, z pozbawieniem akcjonariuszy prawa poboru. Podział akcji (split) dokonany został w ten sposób, że wymieniono 1 akcję o wartości nominalnej 1,95 zł na 5 akcji o wartości nominalnej 0,39 zł. W toku prowadzonego postępowania ustalono ponadto, że w dniu 23 listopada 2011 r. zawarto porozumienie pomiędzy podatnikiem (zbywca), C Spółka Akcyjna z siedzibą w Ł. (nabywca) i Domem Maklerskim D Spółka z o.o. Z treści tego porozumienia wynika, że w dniu 4 października 2011 r. podatnik złożył na rynku niepublicznym, w D Sp. z o. o. zlecenie sprzedaży 2.500.000 sztuk akcji imiennych zwykłych serii A, których emitentem było B Spółka Akcyjna. Zainteresowany ich zakupem nabywca – C Spółka Akcyjna, złożył w ww. biurze maklerskim w dniu 4 października 2011 r. zlecenie kupna wskazanych wyżej akcji imiennych zwykłych serii A. Przedmiotowe zlecenia zostały złożone z ceną transakcyjną ustaloną w wysokości 0,60 zł za jedną akcję, tj. z łączną ceną transakcyjną w kwocie 1.500.000,00 zł. Ustalona pomiędzy stronami cena sprzedaży miała zostać zapłacona podatnikowi (zbywcy) przez nabywcę w dwóch transzach: pierwsza rata w wysokości 700.000,20 zł w terminie 7 dni od daty zawarcia porozumienia z dnia 4 października 2011 r., druga rata w wysokości 799.999,80 zł do dnia 9 listopada 2011 r. za 1.333.333 akcji imiennych zwykłych serii A. W dniu 26 czerwca 2013 r. Sąd Apelacyjny w Ł. I Wydział Cywilny, po rozpoznaniu sprawy z powództwa podatnika przeciwko B S.A. o stwierdzenie nieważności uchwał Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia B S.A. w Ł. z dnia 21 lutego 2011 r., wydał korzystny dla A. M. wyrok (sygn. akt [...]). tj. oddalił apelację strony pozwanej. W związku z ww. wyrokiem Sądu Apelacyjnego w Ł. potwierdzającym nieważność uchwał, w szczególności uchwały nr [...] o splicie akcji i zmniejszeniu ich jednostkowej wartości nominalnej (z 1,95 zł za jedną akcję do 0.39 zł za jedną akcję) dokonana w 2011 roku transakcja sprzedaży pakietu 1.166.667 akcji serii A B S.A. o wartości nominalnej 0.39 zł za jedną akcję, za cenę transakcyjną w wysokości 700.000,20 zł. uznana została za nieważną. Wobec powyższego, uwzględniając postanowienia sądów, C Spółka Akcyjna ponownie zawarło z podatnikiem w dniu 4 września 2013 r. porozumienie, w którym "powtórzono" transakcje sprzedaży pakietu akcji serii A BS.A. (zamiast błędnie: sprzedaży pakietu 1.166.667 akcji o wartości nominalnej 0.39 zł za jedną akcję sprzedażą objęto 233.333 akcji o wartości nominalnej 1,95 zł za jedną akcję). Na mocy powołanego porozumienia z dnia 4 września 2013 r. strony transakcji dokonały potrącenia wzajemnych wierzytelności. Powyższe potwierdzone zostało dodatkowo w piśmie A(poprzednio E Sp. z o.o.) z dnia 18 sierpnia 2014 r. W następstwie powyższego płatnik A dokonał korekty przychodu w informacji PIT-8C za 2011 rok sporządzonej dla Pana do wartości 0,00 zł. Powyższe w ocenie organu oznacza, że w związku ze sprzedażą przez podatnika pakietu 233.333 akcji przychód powstał w 2013 roku (porozumienie z dnia 4 września 2013r) i powinien być uwzględniony w informacji PIT-8C za 2013 rok wraz z transakcją sprzedaży zwróconego pakietu 266.667 akcji. Organ zauważył, że ze złożonego w dniu 9 października 2014 r. w urzędzie skarbowym zawiadomienia o zawarciu transakcji na rynku niepublicznym, wystawionego przez F S.A. wynika, iż w dniu 5 września 2013r. na zlecenie podatnika przeprowadzono transakcję sprzedaży akcji imiennych zwykłych serii A Spółki B S.A. w ilości 266.667 sztuk. Przedmiotowe akcje w 2013 roku zbyte zostały za kwotę 430.000,00 zł. Łączna wartość przychodu w 2013 roku wyniosła więc 1.130.000,20 zł, na którą to kwotę składają się: 700.000,20 zł przychód uzyskany ze sprzedaży pakietu akcji na podstawie porozumienia z dnia 4 września 2013 r., 430.000,00 zł przychód uzyskany ze sprzedaży pakietu akcji w dniu 5 września 2013 r. Kwota przychodu 1.130.000,20 zł została przez podatnika wykazana w zeznaniu podatkowym PIT-38 za 2013 rok i zgodna jest ze złożoną w dniu 20.08.2014 r. drugą korektą informacji PIT-8C sporządzoną przez płatnika (A Spółka Akcyjna), w której wykazano: przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych 1. 130.000,20 zł, dochód 1.130.000,20 zł. W złożonym w dniu 28 kwietnia 2014r. zeznaniu podatkowym PIT-38 za 2013 rok wykazał z tytułu sprzedaży akcji kwotę przychodu 1.130.000,20 zł oraz koszty uzyskania przychodów w wysokości 1.125.000,00 zł. W piśmie z dnia 12 sierpnia 2014r. złożonym przez podatnika w postępowaniu prowadzonym przez organ podatkowy pierwszej instancji w związku z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za 2011 rok, odnośnie powyższych kosztów, wyjaśniono, że "Koszty uzyskania przychodów zostały obliczone na podstawie wartości udziałów w kapitałach Spółki B S.A. na podstawie Aktu Notarialnego nr Rep. [...] z dnia 22 grudnia 2010 r. § 3 oraz § 4 tj. 50.000 zł kapitału pieniężnego oraz 1.075.490,09 zł kapitału niepieniężnego razem 1.125.490,09 zł co daje wartość jednej akcji 0,45 gr (2.500.000 x 0,45 - 1.125.000 zł (przed wyrokiem łub 500.000 akcji x 2.25 zł -po wyroku Sądu)." Na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – B. stwierdził, iż zbywając akcje Spółki B S.A., podatnik uzyskał z tego tytułu dochód w wysokości 1.080.000,00 zł, obliczony w następujący sposób: przychód ze zbycia akcji: 1.130.000,00 zł, koszty uzyskania przychodów: 50.000,00 zł, dochód: 1.080.000,00 zł. Wobec powyższego, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – B. decyzją z dnia [...] r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok w wysokości 205.200,00 zł od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia papie po analizie treści przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f. uznał, iż do kosztów uzyskania przychodu nie można zaliczyć kwoty 1.075.490.09 zł kapitału niepieniężnego, który podatnik wniósł na podwyższenie wartości nominalnej już istniejących i posiadanych przez niego akcji. Organ pierwszej instancji stwierdził, że po wniesieniu aportu niepieniężnego na podwyższenie wartości nominalnej istniejących akcji nie doszło do ich powtórnego objęcia, bowiem 500.000 akcji Spółki B S.A. podatnik objął tylko raz. tj. po ich utworzeniu. Za koszt uzyskania przychodu uznano natomiast, w świetle przywołanego powyżej przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., kwotę 50.000,00 zł wniesionego do Spółki B S.A. wkładu pieniężnego na opłacenie kapitału zakładowego i objęcie 500.000 sztuk akcji o wartości nominalnej 0,10 zł. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w decyzji z dnia [...] r. wskazał, że określając przedmiot opodatkowania ustawodawca określił go jako objęcie udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny. W ustawie nie zdefiniowano jednak pojęcia objęcia udziałów (akcji). Dlatego organ zauważył, że tworząc podatkowoprawne stany faktyczne ustawodawca często odwołuje się do pojęć związanych z innymi dziedzinami prawa. Używając nazw analogicznych jak w innych gałęziach prawa (szczególnie w prawie cywilnym), nie zawsze oznacza nimi identyczne desygnaty (nie zachowuje identyczności pojęć) z uwagi na konieczność realizacji celów prawa podatkowego. W analizowanym przypadku, w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. posłużono się pojęciem znanym prawu handlowemu, odwołując się do objęcia udziałów (akcji). Wobec braku odmiennej definicji zawartej w ustawie pojęcie to rozumieć należy tak, jak identycznie brzmiące pojęcie użyte w k.s.h., w którym definiując sposoby podwyższenia kapitału zakładowego, ustawodawca wskazuje na możliwość utworzenia nowych udziałów (emisji nowych akcji) bądź podwyższenia wartości nominalnej udziałów (akcji) już istniejących (art. 257 § 2 i art. 431 § 1 k.s.h.). odróżnia także objęcie udziałów (akcji) od objęcia podwyższenia wartości istniejących udziałów (akcji). Ponadto organ stwierdził, iż w przypadku zaakceptowania odmiennej wykładni powstałaby wątpliwość co do podstawy opodatkowania - przepis stanowi o nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych, a nie nominalnej wartości, o którą podwyższono udział (akcję) i przy której to czynności nie dochodzi do objęcia udziałów (akcji). Nie można też pominąć okoliczności, iż przychód z tytułu objęcia podwyższenia udziału (akcji) zostanie faktycznie opodatkowany przy ewentualnym jego zbyciu. Podwyższenie wartości nominalnej udziału (akcji) nie będzie zatem miało wpływu na wysokość kosztów uzyskania przychodu i nie pomniejszy przychodu uzyskanego z tego tytułu. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie przyjął, iż przychód ze sprzedaży akcji Spółki Akcyjnej B podatnik może pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu, stosownie do przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., tj. o kwotę 50.000.00 zł wniesionego do Spółki B S.A. wkładu pieniężnego na opłacenie kapitału zakładowego i objęcie 500.000 akcji o wartości nominalnej 0.10 zł. Kosztem uzyskania przychodu w przedmiotowej sprawie nie jest natomiast wniesiony przez podatnika - na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego w drodze podwyższenia nominalnej wartości akcji - wkład niepieniężny w postaci udziałów w B Sp. z o.o. w Ł. o wartości 1.075.490.09 zł, albowiem w jego wyniku nie doszło do objęcia przez podatnika nowych akcji. Podwyższenie wartości nominalnej akcji pozostaje zatem w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. bez wpływu na wysokość kosztów uzyskania przychodu z tytułu ich odpłatnego zbycia niezależnie, czy akcje te zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny, czy też (tak jak było to w przedmiotowej sprawie) za gotówkę. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem A. M. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi domagając się uchylenia zakwestionowanej decyzji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: - art. 23 ust. 1 pkt. 38, art. 30b ust. 1, ust. 2 pkt. 1, ust. 5 i ust. 6 u.p.d.o.f., przez niewłaściwe zastosowanie, - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie, - art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Przedmiotem sporu jest zagadnienie różniące stanowiska stron - czy w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego metodą zwiększenia wartości nominalnej już istniejących i objętych uprzednio akcji za wkład pieniężny , kosztami uzyskania przychodów będą wydatki poniesione pierwotne na objęcie tych akcji czy także i te poniesione później w formie wniesionego kapitału niepieniężnego przez skarżącego na podstawie uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego w drodze podwyższenia wartości nominalnej każdej akcji . Inaczej mówiąc chodzi o przesądzenie co do sposobu ustalenia kosztów podatkowych w sytuacji zbycia akcji , których wartość nominalna została podwyższona w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego. W ocenie strony skarżącej zbycie akcji jakie miało miejsce w 2013 r. pozwalało na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów zarówno wydatków związanych z pierwotnym objęciem akcji jak również kosztów związanych z wydatkami niepieniężnymi na mocy których uległa podwyższeniu każda z dotychczasowych akcji. Takie też rozliczenie uwzględniające obydwa te wydatki jako koszty podatkowe złożył skarżący w zeznaniu podatkowym PIT-38 za 2013 r. wykazując ich wielkość w kwocie 1.125.000,- zł. Według organu podatnik nie był uprawniony do uwzględnienia w kosztach kwoty 1.075.490,09 zł wkładu niepieniężnego , który wniósł na podwyższenie już istniejących i posiadanych akcji. Na wstępie rozważań wskazać należy , że w judykaturze ustalony jest pogląd ,że w sytuacji opisanej w dyspozycji art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., iż za przychód z kapitałów pieniężnych uznaje się nominalną wartość udziałów ( akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni , objętych w zamian za wkład niepieniężny i brak jest podstaw by rozszerzać przedmiot opodatkowania także na sytuacje , kiedy dochodzi do podwyższenia wartości akcji już istniejących, a zatem objętych niejako pierwotnie . W związku z podwyższeniem wartości akcji nie wystąpi stan określany przez ustawodawcę " objęciem" akcji. Do takiej konkluzji prowadzi wykładnia literalna ww. przepisu. Przy czym wskazuje się ,że skoro w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zdefiniowano pojęcia objęcia udziałów ( akcji ) , powinno się je rozumieć tak jak identycznie brzmiące pojęcie użyte w Kodeksie spółek handlowych. Ta ostatnia ustawa, wskazując na sposoby podwyższenia kapitału zakładowego wskazuje na możliwość utworzenia nowych udziałów, bądź podwyższenia wartości nominalnej udziałów już istniejących (art. 257 § 2 i art. 431 § 1 k.s.h.). Odróżnia ona także objęcie udziałów od objęcia podwyższenia wartości istniejącego udziału lub udziałów (art. 257 § 2 k.s.h.). Nie są to zatem w prawie handlowym pojęcia tożsame. Oznacza to , zgodnie ze wspomnianym przepisem , że obowiązek podatkowy wiąże się wystąpieniem konkretnej sytuacji: objęciem udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny. Tym samym nie obejmuje objęcia podwyższenia wartości nominalnej akcji( udziału) w zamian za wkład niepieniężny. Za tym stanowiskiem przemawia także i to , że w świetle art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. podstawą opodatkowania jest wartość nominalna obejmowanych udziałów ( akcji ). Z powyższych uwag wynika , że koniecznym jest odróżnienie objęcie nowo utworzonych akcji od objęcia podwyższenia wartości istniejących już akcji. Nadto , w przypadku podwyższenia wartości nominalnej istniejących akcji nie dochodzi do ich powtórnego objęcia. Udziały ( akcje )obejmuje się bowiem tylko raz, tj. po ich utworzeniu. Podsumowując , przepis art. 17 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f. swym zakresem nie obejmuje przychodów z kapitałów pieniężnych w postaci objęcia podwyższenia akcji w zamian za wkład niepieniężny. Innym natomiast zagadnieniem jest kwestia opodatkowania dochodu ( przychodu ) uzyskanego ze sprzedaży akcji przez skarżącego w okolicznościach rozpoznawanej sprawy. Jak dowodzi , koszty podatkowe pomniejszające przychód powinny obejmować zarówno kwotę wkładu pieniężnego tj. 50.000,- zł a także wielkość wkładu niepieniężnego , którego wyrazem było podwyższenie wartości nominalnej akcji , tj. 1.075.490, 09 zł. Rację mają organy kiedy twierdzą , że kosztami tymi może być tylko ta pierwsza kwota . Właściwe regulacje materialne w roku 2013 mające zastosowanie w sprawie to przede wszystkim art. 30b ust. 1 i ust 2 u.p.d.o.f. , który wskazywał na dochód podlegając opodatkowaniu stawką 19 % jako różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów , określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14. Stosownie do art. 22 ust 1f cyt. ustawy w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Z kolei z treści art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wynikało ,że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e; We wszystkich tych przepisach ustawodawca odwołuje się do uznania za koszty podatkowe wydatków odpowiadających wartości objętych akcji w zamian za wkład niepieniężny . Jak już powiedziano wcześniej w niniejszej sprawie nie doszło do objęcia akcji za wkład niepieniężny albowiem objęcie akcji przez skarżącego wiązało się z poniesionym wydatkiem pieniężnym w wysokości 50.000,- zł. ( ½ kapitału zakładowego stosownie do aktu not. Rep. A nr [...] z [...] r. ). W pojęciu "objęcia" w kontekście wkładu niepieniężnego jak już wcześniej wskazano nie mieści się objęcie podwyższenia wartości nominalnej akcji. Dla uznania jak domaga się strona skarżąca za koszty podatkowe wydatku związanego z podwyższenie wartości dotychczasowych akcji poprzez wniesiony aport , tj. wkład niepieniężny w postaci udziałów w B Sp. z o.o. o stosownej wartości , w związku ze zbyciem akcji , koniecznym było ażeby wystąpił stan , który ustawodawca wiąże z objęciem akcji w zamian za wkład niepieniężny , co jak ustalono w niniejszej sprawie nie miało miejsca (art. 22 ust. 1 f. ) . Tymczasem jak ustaliły organy w niniejszej sprawie do objęcia akacji doszło w zamian za wkład pieniężny. Oznacza to ,że rację ma organ kiedy twierdzi ,że podwyższenie wartości nominalnej akcji nie będzie miało wpływu na wysokość kosztów uzyskania przychodów i nie pomniejszy przychodu uzyskanego ze sprzedaży akcji. Pogląd ten utrwalony jest w judykaturze – podzielany przez sąd rozpoznający niniejszą sprawę - prawidłowo do niego odwołał się organ na usprawiedliwienie zajętego stanowiska w zaskarżonej decyzji , wskazując na cytowane orzeczenia sądów administracyjnych ( np. wyroki : WSA w Warszawie sygn. akt III SA/WA 546/12 , WSA w Gliwicach sygn. akt I SA/GL 1392/12 oraz NSA z 3 września 2010 r. sygn. akt II FSK 1689/09 ). W tym stanie rzeczy zarzuty naruszenia prawa materialnego wywiedzione w skardze okazały się niezasadne. Jeśli chodzi o pozostałe wydatki, do których teoretycznie nawiązywał skarżący argumentując , że koszt nabycia nie jest jedynym kosztem , są także inne , np. koszty szkoleń, literatury i prasy fachowej , koszty prowizji i opłat dla biura maklerskiego - wezwany do ich wskazania, związanych z dokonanymi transakcjami sprzedaży akcji , jak podnosi organ odwoławczy, podatnik dowodów takich nie dostarczył. Tym samym okoliczność ta – jedynie hipotetyczna , nie może podlegać sądowej kontroli . Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. postanowił skargę oddalić. P.C.