II FSK 243/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia del. WSA Renata Kantecka, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. G. (obecnie następca prawny M. G.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 15 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Op 307/22 w sprawie ze skargi G. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 sierpnia 2022 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.377.2022.2.SJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 sierpnia 2022 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.377.2022.2.SJ, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. G. kwotę 1240 (słownie: tysiąc dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Wyrokiem z dnia 15 listopada 2022 r., I SA/Op 307/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę G. G. (zwanego dalej Skarżącym) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 sierpnia 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że spór dotyczy sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu przymusowego umorzenia za wynagrodzeniem udziałów spółki z o.o., gdy powstała ona w wyniku przekształcenia ze spółki akcyjnej. Organ interpretacyjny stwierdził, że wydatki poniesione przez Skarżącego na nabycie akcji w SA stanowią wydatki na objęcie udziałów sp. z o.o., które Skarżący może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu z tytułu przymusowego umorzenia za wynagrodzeniem tych udziałów. Zdaniem organu skoro przekształcenie SA w sp. z o.o. nie wywołuje skutków podatkowych - ponieważ zmienia się jedynie forma prawna prowadzonej działalności - to przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu przymusowego umorzenia za wynagrodzeniem udziałów w spółce z o.o. otrzymanych w wyniku przekształcenia SA należy wziąć pod uwagę wartość wydatków poniesionych na nabycie (objęcie) akcji w SA, przekształconej następnie w spółkę z o.o. Organ przytoczył istotne przepisy, tj. art. 22 ust. 1f) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm. - zwanej dalej: u.p.d.o.f.) mający zastosowanie w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny; art. 23 ust. 1 pkt 38, stanowiący, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), art. 23 ust. 1 pkt 38c, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie akcji przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f. Odnosząc te przepisy do opisanego we wniosku stanu faktycznego organ wskazał, że jest zachowana "ciągłość" bycia wspólnikiem spółek. Majątek, jaki uzyskała spółka z o.o. na pokrycie swoich kapitałów był majątkiem SA i stał się majątkiem spółki z o.o. w wyniku przekształcenia. Czynność przekształcenia SA w spółkę z o.o. nie była wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki. Z tego względu nie ma podstaw, aby Skarżący rozpoznawał koszty uzyskania przychodów przewidziane dla takiej czynności. Według Skarżącego natomiast za koszt uzyskania przychodu z tytułu przymusowego umorzenia za wynagrodzeniem udziałów spółki z o.o. powstałej wskutek przekształcenia ze spółki akcyjnej należy uznać wysokość całej wartości bilansowej majątku przekształcanej spółki z o.o. przypadającej na akcje objęte przez Skarżącego w kapitale zakładowym spółki przekształconej. 3. Sąd oddalając skargę wskazał, że nie ma sporu, że zastosowanie ma art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Strony jednak inaczej rozumieją ten przepis. Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd organu, że na gruncie tego konkretnego opisu we wniosku - Skarżący poniósł tylko raz wydatek. Zwrot "koszt poniesiony" wskazuje na obciążenie kosztem realnym. Późniejsze czynności przekształceniowe nie wiążą się z wydatkami. Dlatego do kosztów uzyskania przychodów podatnik może zaliczyć jedynie wydatki faktycznie poniesione, a jedynym takim wydatkiem był poniesiony przez Skarżącego wydatek na odpłatne nabycie akcji spółki akcyjnej przekształconej potem z sp. z o.o. Dlatego przystąpienie do SA - poprzez nabycie akcji za wkład pieniężny - było momentem objęcia praw i obowiązków wspólnika tej spółki i związanych z tym poniesienia kosztów podatkowych. Sama późniejsza zmiana formy prawnej nie generowała już dodatkowych wydatków mających charakter kosztowy (nie wynika to z opisu zdarzenia zawartego we wniosku). 4. Powyższy wyrok Skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że kosztem uzyskania przychodu Skarżącego z tytułu odpłatnego zbycia (umorzenia dobrowolnego) udziałów w spółce z o.o. powstałej z przekształcenia SA są wydatki poniesione przez Skarżącego w celu zostania akcjonariuszem SA (spółki przekształcanej - tzw. koszty historyczne). Tymczasem z prawidłowej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia (umorzenia dobrowolnego) udziałów w spółce z o.o. powstałej z przekształcenia SA jest przypadająca na Skarżącego wartość bilansowa majątku SA (spółki przekształcanej) ustalona na moment przekształcenia w sp. z o.o. (tj. z dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce przekształcanej), jako wartość aktualnie i realnie wydatkowana przez Skarżącego w zamian za udziały sp. z o.o. jako spółki przekształconej. W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości - zgodnie z art. 188 P.p.s.a., zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania i nieprzeprowadzanie rozprawy. W terminowo wniesionej odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, rozpoznanie sprawy na rozprawie. Wobec rozbieżnych wniosków, skierowano sprawę do rozpoznania na rozprawie. W piśmie procesowym z dnia 9 stycznia 2024 r. (k. 115) Skarżący zwrócił uwagę, że istnieje utrwalona linia NSA w zakresie problemu kluczowego w niniejszej sprawie. Jako przykład podał wyrok NSA z dnia 1 września 2023 r., II FSK 1526/22. Termin rozprawy został wyznaczony, strony zostały o nim powiadomione (k. 129). Na rozprawie w dniu 23 września 2025 r. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał informację, że Skarżący zmarł w 2024 r. Przedłożono akt poświadczenia dziedziczenia. Sąd odroczył rozprawę do momentu uzyskania aktu zgonu Skarżącego. Z pisma z dnia 29 września 2025 r. (k. 135) wynika, że żona Skarżącego zgłosiła się jako jego następca prawny, udzielając pełnomocnictwa dotychczasowemu pełnomocnikowi Skarżącego. Nowy termin rozprawy został wyznaczony z urzędu. Na rozprawie w dniu 13 listopada 2025 r. pełnomocnik organu wniósł o umorzenie postępowania ze względu na przedmiot, który odnosi się wyłącznie do praw i obowiązków ściśle związanych z osobą zmarłego Skarżącego. Pełnomocnik wskazał, że w niniejszej sprawie strona "nie przekształciła się", a zmarła. Stąd wniosek o umorzenie postępowania, gdyż interpretacja mogłaby być zastosowana tylko wobec osoby zmarłej. Pełnomocnik żony Skarżącego oświadczył, że widzi interes prawny następczyni prawnej. Spadkobierczyni ma interes prawny by konkretne kwestie rozstrzygnąć, gdyż jest też spadkobierczynią udziałów w firmie zmarłego męża, co oznacza ze NSA powinien ocenić wyrok pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu wraz z zaskarżoną interpretacją Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 sierpnia 2022 r. 5. Wobec złożonego na rozprawie wniosku o umorzenie postępowania należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł przesłanek do umorzenia postępowania sądowego na obecnym jego etapie. Cezurę czasową niniejszego postępowania stanowi bowiem wyrok sądu pierwszej instancji – kontrolowany jest wyrok, który już zapadł. Udział w sprawie zgłosiła żona Skarżącego jako jego następca prawny i wskazała, że jej interesu prawnego dotyczy wynik tego postępowania. Na obecnym etapie nie można rozstrzygnąć, czy to, co wchodzi w skład masy spadkowej dotyczy tylko osobistych uprawnień zmarłego Skarżącego, czy też nie. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zatem jednoznacznie określić, czy przesłanka z art. 161 § 1 pkt 2 P.p.s.a. została spełniona - w akcie poświadczenia dziedziczenia, który został przedłożony, wymienione są różne składniki majątku, w tym udziały w spółkach prawa handlowego. 6. Spór w sprawie ma charakter materialnoprawny i dotyczy kosztów uzyskania przychodów, a jego istota sprowadza się do rozstrzygnięcia w zakresie sposobu obliczania wysokości tych kosztów z zastosowaniem art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Przepis art. 24 ust. 5e u.p.d.o.f. odsyła do treści art. 23 ust. 1 pkt 38, który posługuje się pojęciem "wydatków na objęcie lub nabycie udziałów... (akcji)". Dokonując kompleksowej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. za istotną przesłankę uznać należy regulację, zgodnie z którą wydatki poniesione na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) będą stanowić koszty uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu z ich sprzedaży. Ustawodawca nie łączy normatywnie wydatków z tzw. okresem historycznym, co oznaczałoby, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów należałoby uwzględnić wartość wydatków poniesionych przez stronę na nabycie wkładu pieniężnego tytułem nabycia (objęcia) akcji w spółce akcyjnej. Dokonując wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. należy każdorazowo pamiętać, że zgodnie z nim ustawodawca czasowo wyłączył z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, przy czym uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. np. w dacie odpłatnego zbycia udziałów. Istotny zatem jest czas związany z uzyskaniem przychodu, do którego ustawodawca jednoznacznie przyporządkował wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tychże udziałów. Konstrukcja art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wykładanego w sposób kompleksowy ogranicza zatem możliwość odkodowania normy prawnej z niego wynikającej na podstawie pojęć użytych w zdaniu pierwszym, z pominięciem ich kontekstu normatywnego przewidzianego w dalszej części. Skoro ustawodawca zadecydował w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. o czasowym wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów m.in. wydatków na nabycie udziałów oraz nie wyraził w przepisach tej ustawy woli utworzenia regulacji prawnej, z której można byłoby wyprowadzić normę prawną odwołującą się do wartości historycznej owych wydatków, czyli "zamrożenia" ich wartości, to brak jest podstaw do dokonywania wykładni tego przepisu w sposób postulowany przez organ podatkowy, niekorzystny dla podatnika. Konieczności poszukiwania wartości historycznej wydatków, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., nie sposób wyprowadzić z wykładni językowej tego przepisu, korzystając pomocniczo z wykładni systemowej oraz celowościowej. Inaczej mówiąc, kosztem (wydatkiem) realnym, służącym nabyciu składnika majątkowego generującego przychód jest równowartość uszczuplenia majątkowego podatnika z dnia wskazanego przez ustawodawcę w zdaniu drugim wykładanego przepisu. Tylko w taki sposób można racjonalnie określić wartość "wydatku" jako kosztu podatkowego związanego z przychodem z odpłatnego zbycia m.in. "udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych". Istotna jest wartość bilansowa danego aktywa generująca przychód z jego zbycia (po przekształceniu). Skład orzekający w sprawie podziela zatem te poglądy prezentowane na tle art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., w świetle których wątpliwości wynikające z wykładni językowej zdania pierwszego omawianego przepisu należy rozstrzygać z uwzględnieniem znaczenia używanych w jego treści pojęć na osi czasu, zgodnie z regulacją zawartą w zdaniu drugim, która jednoznacznie utożsamia moment wydatku z momentem odpłatnego zbycia m.in. "udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych". W konsekwencji pojęcie "wydatek", o którym mowa w zdaniu drugim wykładanego przepisu, należy utożsamiać z wartością ekonomiczną wydatku podatnika stanowiącą ekwiwalent nabycia określonego składnika majątkowego generującego przychód. Brak jest natomiast przesłanek do rozstrzygania na niekorzyść strony wątpliwości płynących z wykładni językowej pojęcia "wydatek" używanego w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. skoro pomimo istniejących w przeszłości rozbieżności w orzecznictwie ustawodawca nie uregulował spornej kwestii w sposób jednoznaczny, prowadzący do wniosków przeciwnych do tych, które dominują obecnie. Prawidłowe jest więc stanowisko podatnika, że w przedstawionym stanie faktycznym ma on prawo do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu w wysokości wartości bilansowej majątku spółki akcyjnej, ustalonej na moment jej przekształcenia, a nie w wysokości wartości wydatków poniesionych przez stronę na historyczne objęcie akcji w tej spółce. Wydatkiem we wskazanym stanie faktycznym jest wartość bilansowa spółki akcyjnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki powstałej z przekształcenia z dnia rozpoczęcia tego bytu. W przedmiocie sporu istnieje ugruntowana linia orzecznicza wyrażona w wyrokach NSA z dnia: 17 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 726/18; 8 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3622/17; 12 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1677/18; 8 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2221/18; 5 sierpnia 2021 r., sygn. akt II FSK 593/21, 3 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 589/20; 6 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 587/22; 1 września 2023 r., sygn. akt II FSK 1526/22; z 31 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 564/21, a także poglądy prawne z orzecznictwa przywołanego w tych orzeczeniach). Poglądy te Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela. Zgodnie z art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Skorzystanie z instytucji procesowej, o której mowa w tym przepisie było możliwe i w świetle utrwalonej linii orzecznicze zasadne. 7. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność skargi kasacyjnej, na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., orzekł jak w punkcie pierwszym i drugim sentencji. Rozpoznając sprawę ponownie organ będzie związany dokonaną w niniejszym wyroku wykładnią przepisów prawa. W zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego rozstrzygnięto na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 209 P.p.s.a.