II FSK 210/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia del. WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 października 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 837/22 w sprawie ze skargi M. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 lutego 2022 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.1149.2021.2.ACZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. CVS

Wyrokiem z 20 października 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 837/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę M. G. (dalej: "skarżący") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ") z 21 lutego 2022 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia jak i wszystkich wyroków sądów administracyjnych powoływanych w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 6 ust. 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającą na uznaniu przez sąd pierwszej instancji, że warunek samotnego wychowania dziecka jest spełniony, gdy rodzice opiekują się dzieckiem w ciągu roku podatkowego, w ten sposób, że każde z nich osobno sprawuje nad min opiekę przez ustalony czas, bez udziału drugiego rodzica i w efekcie skarżący w latach 2018-2021 będzie mógł rozliczyć dochód w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci. W związku z powyższymi zarzutami pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy albo uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący nie wniósł. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. był w ostatnim okresie jednolicie wykładany, czego przykładem mogą być wyroki z: 20 maja 2020 r. II FSK 383/20; 6 maja 2021 r., II FSK 412/19; 14 lipca 2021 r., II FSK 3083/19; 17 sierpnia 2021 r., II FSK 775/19; 23 listopada 2021 r., II FSK 1038/21; 3 lutego 2022 r., II FSK 1513/19; 20 kwietnia 2022 r., II FSK 2020/19 oraz z 24 czerwca 2025 r., II FSK 1297/22. Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela stanowisko wyrażane w powyższych orzeczeniach, korzystając w dalszej części rozważań z zawartej w ich uzasadnieniach argumentacji, również na tle historycznym, które zostało szeroko przedstawione w wyroku z 7 lutego 2023 r., II FSK 1766/20 oraz wyroku z 10 października 2023 r., II FSK 309/21. Kwestią sporną jest rozstrzygnięcie, czy skarżący w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji może zostać uznany za osobę samotnie wychowującą dziecko, a w związku z tym, czy może skorzystać z preferencyjnych zasad obliczania podatku dochodowego z tytułu samotnego wychowania dziecka. Problem ten koncentruje się na prawidłowej wykładni art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. Skarżący stoi na stanowisku, iż w okolicznościach sprawy, występuje jako rodzic samotnie wychowujący dziecko. Z kolei w ocenie organu, nie można uznać skarżącego za osobę samotnie wychowującą dziecko w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji, że przysługuje mu prawo do preferencyjnego rozliczenia, jako osobie samotnie wychowującej dziecko (za lata 2018-2021). Sąd pierwszej instancji ocenił, że skarżący spełnia wszystkie przesłanki pozwalające na uznanie go za osobę samotnie wychowującą dziecko. Na wstępie należy przypomnieć, że z przepisu art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.) wynika, że ustawodawca zaliczył (ze względu na stan cywilny) do kręgu osób samotnie wychowujących dzieci dwa rodzaje podmiotów: (1) osobę, która nie pozostaje w związku małżeńskim (będącą panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację); (2) osobę pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności. Jednakże obie kategorie podmiotów, aby mogły skorzystać z preferencyjnego opodatkowania swoich dochodów, muszą spełnić warunek samotnego wychowywania dziecka w roku podatkowym. Samotne wychowywanie nie musi przy tym mieć miejsca przez cały rok podatkowy. Zakres unormowania spornego przepisu należało ustalić z uwzględnieniem dyrektyw interpretacyjnych, jakie obowiązują przy wykładni przepisu wprowadzającego zwolnienie podatkowe. Prawidłowo sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na pierwszoplanowe znaczenie wykładni językowej. Wykładnia gramatyczna ma za zadanie ustalić znaczenie wyrażeń i zwrotów użytych w tekście przepisów prawa (analiza semantyczna). Zgodnie z przyjętą w orzecznictwie i doktrynie zasadą, w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności zastosować dyrektywy wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. Biorąc pod uwagę literalne brzmienie interpretowanego przepisu dla potrzeb odkodowania znaczenia sformułowania "osoby samotnie wychowującej dziecko", fundamentalne znaczenie ma wyraz "samotnie". Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego "samotność" lub "samotny" oznacza "przebywanie, życie w odosobnieniu, bez rodziny, bez towarzystwa", "niemający w nikim wsparcia, dziejący się bez wsparcia innych", "niemający żony lub niemająca męża", "znajdujący się gdzieś całkiem sam, zdany tylko na siebie" (sjp.pl; sjp.pwn.pl; SJP pod red. M. Szymczaka, t. III, s. 177, PWN, Warszawa 1981 r.). Leksykalne znaczenie wyrazu "samotny" ("samotność") ukierunkowuje na odkodowanie sformułowania "rodzic samotnie wychowujący dzieci", jako rodzica wychowującego dzieci (dziecko) w odosobnieniu od drugiego rodzica dzieci (dziecka) i bez jego udziału, przebywającego z dziećmi (dzieckiem) w innym miejscu niż drugi rodzic. Bezsprzecznie kryterium "samotności" wyklucza się z kryterium "wspólności". Wyraz "wspólny" w jego zasadniczym znaczeniu oznacza m.in. "wykonywanie razem z innymi" (SJP jak wyżej). Jeśli zatem rozwiedziony rodzic nie wykonuje w tym samym czasie i w tym samym miejscu czynności, przy współudziale drugiego rodzica, składających się na proces jego czynności wychowawczych, to wręcz nielogiczne jest twierdzenie, że czyni to wspólnie z drugim rodzicem (por. wyrok NSA z 20 maja 2020 r., II FSK 383/20). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykładnia literalna art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. nie pozwala na ograniczenie statusu osoby samotnie wychowującej dziecko wyłącznie do rodzica, który w trakcie roku podatkowego faktycznie samotnie, tj. bez wsparcia drugiego z rodziców wychowuje dziecko. Ustawodawca nie zastrzegł tego wprost w tym przepisie, wskazując tylko, że rodzic chcący skorzystać z ulgi musi "w roku podatkowym samotnie wychowywać dzieci". Należy mieć przy tym na uwadze fakt, że ustawodawca nowelizując ustawę od 1 stycznia 2011 r. (Dz. U. z 2010 r. nr 226, poz. 1478) uchylił ust. 5 art. 6 u.p.d.o.f., który regulował definicję "osoby samotnie wychowującej dzieci". Literalna wykładnia aktualnie obowiązującego przepisu nie pozwala na ograniczenie takiego statusu wyłącznie do rodziców wychowujących dzieci bez wsparcia drugiego z rodziców, bowiem przepis wskazuje tylko, że rodzic chcący skorzystać z ulgi musi "w roku podatkowym samotnie wychowywać dzieci". Jak słusznie wskazał sąd pierwszej instancji, rezygnacja z legalnej definicji pojęcia "osoby samotnie wychowującej dzieci" w połączeniu z nowym brzmieniem art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. wskazuje na zamierzony zabieg ustawodawcy, który uwzględnił aktualną sytuację społeczną i preferencje Państwa w zakresie polityki prorodzinnej. Wykładnię literalną art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. wspiera jego wykładnia celowościowa i systemowa. Otóż należy mieć na uwadze, że celem wprowadzenia ulgi było umożliwienie preferencyjnego rozliczenia podatkowego dla tych osób, które w roku podatkowym doświadczyły samotnej, samodzielnej pieczy nad dzieckiem i jego wychowywaniem. Cel ten wpisuje się w idee polityki prorodzinnej Państwa, która na gruncie prawa podatkowego realizowana jest na wiele sposobów (m.in. odliczenia od podatku dochodowego od osób fizycznych, zwolnienia podatkowe w podatku od spadków i darowizn). Zgodnie z art. 71 ust. 1 Konstytucji RP, Państwo w swojej polityce społecznej i gospodarczej uwzględnia dobro rodziny. Rodziny znajdujące się w trudnej sytuacji materialnej i społecznej, zwłaszcza wielodzietne i niepełne, mają prawo do szczególnej pomocy ze strony władz publicznych. Co prawda wychowywanie dzieci w rodzinach niepełnych nie jest stanem pożądanym, jednak w zmieniających się realiach społecznych, należy uwzględnić szczególną ochronę i pomoc Państwa wobec takich rodzin, np. poprzez umożliwienie rodzicom samotnie wychowującym dzieci skorzystanie z ulgi podatkowej. Nie jest przy tym konieczne, aby drugi z rodziców był w tym czasie wyeliminowany z opieki i wychowania dzieci, taki bowiem warunek przeczyłby polityce prorodzinnej Państwa zmierzającej do systemowego wsparcia rodziców w wychowaniu dzieci, zwłaszcza w samotnym wychowaniu dzieci. Samotne wychowywanie dzieci przez cały rok podatkowy w rozumieniu, jakie nadaje temu pojęciu organ podatkowy mogłoby być zrealizowane jedynie w odniesieniu do wdów, wdowców i osób rozwiedzionych, którym przyznano wyłączną władzę rodzicielską. Przyjąć zatem należy, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. ustawodawca nie zastrzegł w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., że z ustanowionej tym przepisem ulgi podatkowej może korzystać tylko jeden z rozwiedzionych rodziców. Należy mieć także świadomość, że zgodnie z art. 93 § 1 oraz art. 95 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego władza rodzicielska, która obejmuje wychowanie dziecka, przysługuje obojgu rodzicom oraz, że co do zasady rozwód nie pozbawia żadnego z rodziców władzy rodzicielskiej (dziecko ma prawo do wychowywania przez oboje rodziców), lecz ustanowił jako warunek zwolnienia od podatku "samotne wychowywanie dzieci". Nieuprawniona jest wobec tego taka wykładnia tego przepisu, która wyklucza spod jego działania jednego z rozwiedzionych rodziców wychowującego dziecko bez udziału drugiego rodzica, czyli samotnie. Inaczej mówiąc, prawidłowo dokonana wykładnia omawianego przepisu prowadzi do wniosku, że rozwiedziony rodzic samotnie wychowujący dziecko (dzieci), w znaczeniu powyżej wskazanym, jest uprawniony do ulgi ustanowionej w tym przepisie, jeśli spełnia pozostałe warunki zwolnienia, które, co istotne, nie były w sprawie kwestią sporną. Mając powyższe na uwadze, zasadnie sąd pierwszej instancji ocenił, że wydana przez organ interpretacja naruszała art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny jedynie podkreśla, że przedstawiona powyżej wykładnia spornego przepisu jest aktualna w zakresie ulgi dotyczącej roku 2018-2021 r., natomiast w przypadku stosowania ulgi w odniesieniu do lat kolejnych, tj. 2022 r. i następnych interpretacja nie będzie wiążąca z uwagi na zmianę stanu prawnego. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.