II FSK 1567/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Renata Kantecka, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lipca 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 644/24 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 grudnia 2023 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. CVS

1. Wyrokiem z 11 lipca 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 644/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 grudnia 2023 r. w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej: "P.p.s.a." ) tj.: art. 3 pkt 18 lit. d w zw. z art. 119a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, dalej "O.p.") przez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, że brak obowiązku pobierania przez Spółkę zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń wypłacanych wspólnikom z tytułu dokonywania przez nich powtarzających się świadczeń niepieniężnych na rzecz Spółki będzie stanowić korzyść podatkową w rozumieniu tego przepisu, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, jakoby elementy projektowanego rozwiązania (a mianowicie brak powstania obowiązków płatnika po stronie Spółki) wypełniały znamiona korzyści podatkowej w rozumieniu przepisów u unikaniu opodatkowania. Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wyrok zapadł ze zdaniem odrębnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. 3. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że głównym lub jednym z głównych celów czynności opisanych we wniosku Skarżącej, może być osiągnięcie korzyści podatkowej na gruncie podatku dochodowego, a zatem czy w analizowanym przypadku wystąpią przesłanki do odmowy wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c O.p. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Jak stanowi § 2 tego przepisu, wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Stosownie do art. 14b § 2a O.p. przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego: 1) regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych; 2) mające na celu przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, które odnoszą się do nadużycia przepisów prawa podatkowego, prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej lub podejmowania działań w sposób sztuczny lub bez uzasadnienia ekonomicznego, w tym: a) zawarte w dziale IIIA w rozdziale 1, b) zawarte w art. 5a pkt 33d, art. 24 ust. 19 i 20, art. 30f ust. 18, 20 i 20a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 4a pkt 29, art. 12 ust. 13 i 14, art. 22c, art. 24a ust. 16, 18 i 18a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, c) dotyczące przychodów zagranicznej jednostki kontrolowanej pochodzących z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma, zawarte odpowiednio w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, d) środki ograniczające umowne korzyści. Jak natomiast wskazuje § 3 omawianego przepisu - składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Istotnym, w realiach niniejszej sprawy jest, że zgodnie z art. 14b § 5b O.p., odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą: 1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub 2) być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub 3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tak zarysowanym sporze prawnym, opinia organu interpretacyjnego wydana została w sposób właściwy i zgodnie z zasadami określonymi w art. 14b § 5c O.p., i w takim stanie sprawy obowiązkiem organu rozpatrującego wniosek była odmowa wydania interpretacji indywidualnej, stosownie do treści art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Po pierwsze należy zauważyć, że w art. 14b § 5b O.p. ustawodawca posłużył się sformułowaniem "odmawia się wydania interpretacji indywidualnej", co jest równoznaczne z ustawowym zakazem wydania interpretacji indywidualnej. Po drugie zaś, dla prawidłowego zastosowania art. 14b § 5b O.p. konieczne jest wyczerpanie trybu z art. 14b § 5c Op., a więc zwrócenie się przez organ interpretacyjny do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię czy - i ewentualnie w jakim zakresie - okoliczności objęte wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej mogą wchodzić w sferę działania klauzuli ustanowionej na potrzeby eliminowania unikania opodatkowania, o ile stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe nie odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Mając powyższe na uwadze, należy podkreślić, że ustawodawca wyraźnie powiązał opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z postępowaniem organu interpretacyjnego. Opinia przyjmująca istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że okoliczności przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą stanowić czynność lub element czynności wpisanej w unikanie opodatkowania w świetle art. 119a § 1 O.p. zobowiązuje organ interpretacyjny do odmowy wydania interpretacji indywidualnej na zasadzie art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Natomiast ocena i ewentualna kontrola legalności tego, czy organ opiniujący wydał prawidłową opinię co do zasadności zastosowania art. 119a § 1 O.p. w analizowanych okolicznościach, podlega rozstrzygnięciu w odrębnym trybie, także kontroli sądowej w innej sprawie. Zatem merytoryczna prawidłowość stanowiska organu opiniującego nie jest weryfikowana w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej, ale przede wszystkim w postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej, czy - w dalszej kolejności - w postępowaniu podatkowym w przypadku unikania opodatkowania. Wobec tego należy uznać za Sądem pierwszej instancji, że związanie organu interpretacyjnego opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, wydaną na podstawie art. 14b § 5c O.p. oznacza także, iż wystarczające będzie powołanie się na jej treść w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego wydania interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 5b pkt 1 O.p. W świetle powyższego, w okolicznościach niniejszej sprawy organ trafnie zastosował art. 14b § 5b pkt 1 O.p. w rezultacie uzyskania opinii na podstawie art. 14b § 5c O.p. Uzasadnione przypuszczenie, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. zachodzi, kiedy na podstawie obiektywnych przesłanek organ domyśla się - bądź na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie - że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a O.p. W rozpoznawanej sprawie w wiążącej opinii, odnosząc się do przedstawionego zdarzenia przyszłego, Szef Krajowej Administracji Skarbowej wskazał, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że wskazane elementy mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Zdaniem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej planowane przez Wnioskodawcę działanie wypełnia również przesłankę sztuczności w postaci nieuzasadnionego dzielenia operacji (zgodnie z art. 119c § 2 pkt 1 O.p.). Wypłaty dokonywane przez spółkę na rzecz udziałowców zostaną podzielone na: (1) wynagrodzenie za wykonywane świadczenia niepieniężne na podstawie art. 176 K.s.h. oraz (2) wypłaty z zysku spółki w postaci dywidendy, których wysokość będzie można swobodnie - efektywnie podatkowo - modyfikować. Wnioskodawca uzyska korzyść podatkową w postaci braku obowiązku pobrania podatku przez płatnika, zgodnie z art. 3 pkt 18 lit.d) O.p. W opisanej sytuacji Spółka osiągnie również korzyść podatkową w postaci obniżenia wysokości własnego zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 3 pkt 18 lit.a) O.p. Spółka, wypłacając udziałowcowi wynagrodzenie z tytułu wykonywania świadczeń niepieniężnych na podstawie art. 176 K.s.h., może to wynagrodzenie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu Spółki zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W związku z tym, Spółka wliczając kwotę wynagrodzenia wypłaconego udziałowcom do kosztów uzyskania przychodów obniży swój potencjalny dochód (lub powiększy stratę). Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdził, że przedstawiony sposób działania Skarżącej wypełnia przesłanki sztuczności. W szczególności można w planowanym działaniu dostrzec angażowanie podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, co stanowi przesłankę sztuczności opisaną w art. 119c § 2 pkt 2 O.p. W związku z tym trudno stwierdzić, że racjonalnie działający podmiot gospodarczy podjąłby takie czynności, gdyby nie chęć uzyskania korzyści podatkowej w postaci skorzystania z ewentualnego opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Mając na uwadze powyższe rozważania należy stwierdzić, że wywiedzione w skardze kasacyjnej zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. 4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a.