II FSK 223/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA del. Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 2 września 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L.J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 września 2018 r. sygn. akt I SA/Po 212/18 w sprawie ze skargi L.J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 grudnia 2017 r. nr 3001-IOD1.611.2.2017.ARY w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania ostatecznej decyzji 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L.J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 25 września 2018 r., sygn. akt I SA/Po 212/18 oddalił skargę L.J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 grudnia 2017 r., w przedmiocie umorzenia postępowania. W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji wskazał następujące okoliczności: Pismem z dnia 22 czerwca 2017 r. skarżąca L.J. wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 października 2010 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 30 lipca 2008 r., Nr [...], które wydane zostały w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007. Skarżąca wniosła też o wstrzymanie wykonania decyzji, której dotyczył wniosek o stwierdzenie nieważności. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, decyzją z dnia 12 września 2017 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 października 2010 r., gdyż stwierdził wystąpienie przesłanki określonej w art. 249 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) – żądanie zostało wniesione po upływie pięciu lat od dnia doręczenia decyzji ostatecznej, a więc z uchybieniem terminu wynikającego z art. 249 § 1 pkt 1 O.p. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy, decyzją z dnia15 grudnia 2017r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu w dniu 12 września 2017 r. wydał postanowienie, którym umorzył postępowanie w sprawie wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 października 2010 r. z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania. W uzasadnieniu postanowienia organ stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły przesłanki uprawniające do wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, gdyż nie zachodzi prawdopodobieństwo zaistnienia wad decyzji wskazanych w art. 247 § 1 O.p., gdyż w sprawie wystąpiła negatywna przesłanka prowadzeni postępowania, o której mowa w art. 249 § 1 pkt 1 O.p. Postanowieniem z dnia z dnia 15 grudnia 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy ww. postanowienie z dnia 12 września 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w uzasadnieniu wyroku z 25 września 2018 r., sygn. akt I SA/Po 212/18 stwierdził, że w sytuacji, gdy z powodu przesłanki wskazanej w art. 249 § 1 pkt 1 O.p. nie mogło toczyć się postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej to bezprzedmiotowe było też postępowanie wszczęte wnioskiem o wstrzymanie wykonania tej decyzji, złozonym na podstawie art. 252 § 1 O.p. (uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji dostępne jest w bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Od wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniosła skarżąca. W skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302), dalej powoływanej jako "P.p.s.a." zarzucono naruszenie następujących przepisów prawa materialnego: - art. 208 § 1 O.p. przez błędne zastosowanie i niesłuszne przyjęcie, że postępowanie w sprawie wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 października 2010 r. stało się bezprzedmiotowe, - art. 252 § 1 O.p. przez jego niezastosowanie, co skutkowało odmową wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 października 2010 r. Na podstawie art. 174 pkt 2 zarzucono naruszenie następujących przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 1 § 2 w zw. z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. przez odmowę przeprowadzenia kontroli merytorycznej zasadności i celowości działalności Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, chociaż zgodnie z ww. przepisami sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej zarówno pod względem zgodności z przepisami formalnymi, jak i materialnymi, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w związku z art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu skargi w sytuacji, gdy zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu zostało wydana z naruszeniem art. 122 i art. 187 O.p. w szczególności polegającym na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżąca wykazała, że postępowanie organów podatkowych dotknięte było wadami, w szczególności art. 122 i art. 187 O.p., co naruszyło zasadę praworządności i zaufania obywateli do organów Państwa, - art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 O.p. polegające na niezasadnym oddaleniu skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu i nieuchyleniu postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, które wydano bez zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co naruszyło zasadę praworządności i zaufania obywateli do organów Państwa, - art. 184 Konstytucji RP w zw. z art. 135 P.p.s.a. przez brak pełnej kontroli merytorycznej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu i nieuwzględnienie wszystkich okoliczności sprawy. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 grudnia 2017 r. i zmianę postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 12 września 2017 r. przez wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 października 2010 r. Alternatywnie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i zaskarżonego postanowienia oraz zmianę postanowienia je poprzedzającego i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Skarżąca wniosła o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W skardze kasacyjnej zawarte zostało oświadczenie skarżącej o zrzeczeniu się prawa do rozprawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Organ wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na rozprawie zważył, co następuje: W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. art. 208 § 1 i art. 252 § 1 O.p. Zarzut ten jest błędny, gdyż przepis art. 208 § 1 O.p. jest przepisem prawa procesowego. Przepis ten reguluje sposób zakończenia postępowania, w sytuacji gdy postępowanie nie może zostać zakończone decyzją rozstrzygającą w przedmiocie praw i obowiązków materialnoprawnych, których dotyczy sprawa. Przepis art. 252 § 1 O.p. ma charakter normy materialnoprocesowej, gdyż obok uprawnienia do wydania rozstrzygnięcia w formie postanowienia stanowi on też podstawę prawną czasowego wstrzymania realizacji skutków materialnoprawnych wynikających z decyzji, której dotyczy wniosek o wstrzymanie decyzji. W skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 208 § 1 O.p. nie został powiązany z naruszeniem przez sąd przepisów P.p.s.a. stanowiących podstawę wydania zaskarżonego wyroku, którym sąd oceniał zasadność zastosowania w sprawie powołanego przepisu przez organ podatkowy. Tak sformułowany zarzut jest wadliwy, gdyż sąd pierwszej instancji nie stosował w sprawie art. 208 § 1 O.p., lecz dokonał oceny jego zastosowania pod kątem wystąpienia w sprawie przesłanki do uchylenia zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. z powodu naruszenia art. 208 § 1 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W tej sytuacji autor skargi kasacyjnej stojąc na stanowisku, według którego sąd bezzasadnie uznał prawidłowość zastosowania w sprawie art. 208 § 1 O.p., w skardze kasacyjnej powinien był podnieść zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 208 § 1 O.p. przez niewłaściwą ocenę prawną zastosowania w sprawie przez organ art. 208 § 1 O.p. W świetle art. 176 § 1 i § 2 P.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom szczególnym, tzn. powinna zawierać dodatkowo m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustaw zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10, publ. https.orzeczenia.nsa.gov.pl., Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwana: "CBOSA"). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 P.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (zob. uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010/1/1 oraz wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 776/10, publ. CBOSA). Kierując się przytoczonymi powyżej, sformułowanymi w powołanej uchwale wskazaniami co do sposobu oceny zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, biorąc pod uwagę treść uzasadnienia skargi kasacyjnej uznał, że zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 208 § 1 i 252 § 1 O.p. w istocie stanowił zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 208 § 1i art. 252 § 1 O.p. przez niewłaściwą ocenę prawną zastosowania w sprawie przez organ art. 208 § 1 O.p. i niezasadny brak uchylenia zaskarżonego postanowienia w sytuacji, gdy w sprawie nie wystąpiły przesłanki zastosowania tego przepisu oraz, gdy wystąpiły przesłanki wstrzymania wykonania decyzji. Zarzut ten jest bezzasadny, gdyż w sprawie zaistniała przesłanka umorzenia postępowania prowadzonego na podstawie wniosku skarżącej o wstrzymanie wykonania decyzji z dnia 20 października 2010 r. Stosownie do art. 252 § 1 O.p. organ podatkowy, właściwy w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, wstrzymuje z urzędu lub na żądanie strony wykonanie decyzji, jeżeli zachodzi prawdopodobieństwo, że jest ona dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Uprawnienie do wstrzymania wykonania decyzji, której dotyczy toczące się postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności tej decyzji związane jest ściśle z tym postępowaniem. Wydanie postanowienia w sprawie wstrzymania wykonania decyzji, jest uzależnione od istnienia potencjalnej możliwości stwierdzenia nieważności tej decyzji. Wstrzymanie wykonania decyzji ma zapewnić ochronę stronie przed negatywnymi skutkami wykonania decyzji do czasu zakończenie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. W sytuacji, gdy postepowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie może się toczyć z powodu wystąpienia przesłanki negatywnej wskazanej w art. 249 § 1 pkt 1 O.p. (upływ 5 lat od dnia doręczenia decyzji) to postępowanie w sprawie wstrzymania wykonania decyzji staje się bezcelowe, gdyż oczywistym jest, że w sprawie nie może wystąpić przesłanka wstrzymania wykonania decyzji w postaci dużego prawdopodobieństwa stwierdzenia nieważności decyzji z powodu wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Po odmowie wszczęcia postępowania w prawie stwierdzenia nieważności decyzji nie jest możliwe dokonanie oceny, czy prawdopodobnym jest, że decyzja dotknięta jest wadą nieważności. W sytuacji, o której mowa w art. 249 § 1 pkt 1 O.p. badanie decyzji pod kątem stwierdzenia przesłanek nieważności decyzji jest niedopuszczalne, co wklucza też możliwość prowadzenie postępowania w sprawie wstrzymania wykonania decyzji na podstawie art. 252 § 1 O.p. W tym stanie rzeczy postępowanie staje się bezprzedmiotowe i powinno zostać umorzone na podstawie art. 208 § 1 O.p. W świetle tych wniosków niezasadny jest podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dokonania przez sąd pierwszej instancji błędnej oceny zastosowania w sprawie przez organ podatkowy art. 208 § 1 O.p. i niewydania postanowienia na podstawie art. 252 § 1 O.p. W skardze kasacyjnej bezradnie też zarzucono oddalenie skargi przez sąd pierwszej instancji pomimo tego, że organ wydając zaskarżone postanowienie naruszył art. 122 i 187 O.p. Zarzut ten jest bezzasadny, gdyż wszystkie okoliczności faktyczne, które miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy zostały przez organ ustalone. W świetle przedstawionych powyżej wniosków dotyczących postępowania w sprawie wstrzymania wykonania decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności, dla rozstrzygnięcie rozpoznanej sprawy znaczenie miało złożenie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji oraz wydanie przez organ decyzji o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenie nieważności decyzji. Okoliczności te w sprawie niewątpliwie wystąpiły i nie były kwestionowane przez strony. Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 1 § 2 w zw. z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. przez odmowę przeprowadzenia kontroli merytorycznej zasadności i celowości działalności Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. W rozpoznanej sprawie sąd pierwszej instancji rozpoznał skargę na zaskarżone w sprawie postanowienie. Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że postępowanie w sprawie wstrzymania wykonania decyzji mogło zostać zakończone wyłącznie przez wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania. Wobec wystąpienia w sprawie przesłanki umorzenia postępowania niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej braku dokonania przez sąd pierwszej instancji oceny merytorycznej w zakresie przesłanki wstrzymania wykonania decyzji. Zarzut braku kontroli celowości działania organu jest całkowicie bezzasadny, gdyż stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych sądowa kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest w o parciu o kryterium legalności. Wobec tego nie mógł zostać uznany za zasadny też zarzut naruszenia art. 184 Konstytucji RP w zw. z art. 135 P.p.s.a. przez brak pełnej kontroli merytorycznej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu i nieuwzględnienie wszystkich okoliczności sprawy. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono w pkt 2 wyroku na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).