II FZ 346/18

Dnia 10 lipca 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA : Jerzy Płusa po rozpoznaniu w dniu 10 lipca 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej zażalenia L.J. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 212/18 w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 października 2010 r., nr [...] w sprawie ze skargi L.J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 grudnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania ostatecznej decyzji postanawia: oddalić zażalenie.

Postanowieniem z dnia 3 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 212/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu wniosku L.J. (dalej jako "Skarżąca") - sformułowanym w skardze na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 grudnia 2017 r. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania ostatecznej decyzji -odmówił wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 października 2010 r. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji podał, że istotne znaczenie dla rozpoznania ww. wniosku Skarżącej ma ustalenie znaczenia użytego w art. 61 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zwrotu - "w granicach tej samej sprawy". Wobec powyższego Sąd podkreślił, że przedmiotem skargi jest wskazane w rubrum niniejszego orzeczenia postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej utrzymujące w mocy postanowienie o umorzeniu postępowania w sprawie wstrzymania wykonania ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 października 2010 r. Następnie na tle przytoczonego art. 252 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) stwierdził, że pomiędzy prowadzonym na jego podstawie postępowaniem, a postępowaniem zakończonym wydaniem ostatecznej decyzji podatkowej czy też postępowaniem w trybie nadzwyczajnym zmierzającym do wyeliminowania z obrotu tej decyzji nie zachodzi tożsamość przedmiotowa rozumiana jako tożsamość treści praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej. Na tej podstawie Sąd doszedł do wniosku, że decyzja kończąca postępowanie zwykłe, objęta następnie wnioskiem o stwierdzenie nieważności oraz postanowienie wydane na podstawie art. 252 § 1 Ordynacji podatkowej nie są aktami wydanymi w graniach tej samej sprawy w rozumieniu art. 61 § 3 P.p.s.a. Sąd uznał zatem, że brak jest podstaw prawnych do wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 października 2010 r. W zażaleniu Skarżąca, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła postanowienie w całości. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: 1) art. 61 § 3 P.p.s.a., poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe uznanie, że postępowanie prowadzone w niniejszej sprawie oraz postępowanie w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 października 2010 r., nie są postępowaniami podjętymi w granicach tej samej sprawy; 2) art. 252 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie, co skutkowało odmową wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 października 2010 r. Na tej podstawie Skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonego postanowienia i wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 października 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie. Wniesienie skargi do sądu ze względu na treść art. 61 § 1 P.p.s.a. nie wstrzymuje wykonania zaskarżonej decyzji. Zasadą jest zatem wykonalność decyzji ostatecznej. Natomiast zgodnie z art. 61 § 3 P.p.s.a. po przekazaniu sądowi skargi sąd może na wniosek skarżącego wydać postanowienie o wstrzymaniu wykonania w całości lub w części aktu lub czynności, o których mowa w § 1, jeżeli zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków, z wyjątkiem przepisów prawa miejscowego, które weszły w życie, chyba że ustawa szczególna wyłącza wstrzymanie ich wykonania. Odmowa wstrzymania wykonania aktu lub czynności przez organ nie pozbawia skarżącego złożenia wniosku do sądu. Dotyczy to także aktów wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach tej samej sprawy. Jak trafnie stwierdzono w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2011 r. sygn. akt I FZ 404/11, zwrot "w granicach tej samej sprawy" należy interpretować na tle art. 3 § 2 P.p.s.a, który wskazuje na przedmiot sądowej kontroli, a także art. 134 i 135 tej ustawy, które regulują zakres sądowej kontroli. Ten ostatni przepis stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga. Można więc powiedzieć, że pojęcia "granice tej samej sprawy" i "granice sprawy, której dotyczy skarga" zakreślają zbliżone ramy prawne. W związku z tym zakresem art. 61 § 3 P.p.s.a. objęte będą zarówno akty wydane w pierwszej instancji, jak i np. akty, w stosunku do których toczy się postępowanie w trybie nadzwyczajnym lub w trybie autokontroli. Za takim rozumieniem omawianego zwrotu normatywnego pośrednio opowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w uchwale z dnia 27 czerwca 2000 r. sygn. akt FPS 12/99. Stwierdził w niej bowiem, że zwrot "we wszystkich postępowaniach" użyty w art. 29 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368, z późn. zm.), wskazywał, że środki prawne, o których mowa w tym przepisie, mogą być stosowane do aktów lub czynności wydanych lub podjętych w różnych, a więc odrębnych postępowaniach prowadzonych "w granicach danej sprawy". Chodzi zatem zarówno o postępowanie zaliczane do trybu głównego, jak i postępowania należące do trybu nadzwyczajnego. Odnosząc się do zwrotu normatywnego "w granicach danej sprawy" Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że chodzi o sprawę w ujęciu materialnym, w związku z czym o postępowaniach prowadzonych w granicach danej sprawy będzie można mówić wówczas, gdy przedmiotem tych postępowań będzie sprawa wykazująca tożsamość podmiotową i przedmiotową (por. np. T. Woś (w:) idem (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011, s. 433 i n.). Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego analizowanej sprawy należy stwierdzić, że ww. wnioskiem o wstrzymanie wykonania ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 października 2010 r., Skarżąca próbowała objąć akt administracyjny, który znajduje się poza granicami niniejszej sprawy, rozumianej w sensie materialnym. Wszczęta skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sprawa sądowoadministracyjna dotyczyła bowiem w zakresie przedmiotowym postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie o umorzeniu postępowania w sprawie wstrzymania wykonania ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 października 2010 r. Nie ulega wątpliwości, że sprawa administracyjna i będąca jej następstwem sprawa sądowoadministracyjna - rozumiane proceduralnie - są następstwem sprawy, w której Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu 20 października 2010 r. decyzję w sprawie ustalenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., określającą Skarżącej zobowiązanie podatkowe w kwocie 262 008 zł. Jednakże sprawy te - analizowane od strony materialnej - nie są tożsame ze sprawą, w której Dyrektor Izby Skarbowej wydał ww. decyzję. O ich odrębności stanowi odmienność przedmiotowa: (1) w sprawie, w której Dyrektor Izby Skarbowej wydał swoją decyzję zakres przedmiotowy obejmował kwestię wymiaru podatku, (2) w sprawie, w której do Sądu pierwszej instancji skierowano skargę, zakres przedmiotowy obejmuje - jak już wskazano - kwestię umorzenia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 października 2010 r. Wskazane sprawy są ze sobą w związku chronologicznym i podmiotowym, jednakże ze względu na wyżej podkreśloną odrębność zakresów przedmiotowych nie można uznać, że tworzą one tę samą sprawę w znaczeniu materialnym. Zaznaczyć przy tym należy, że przedmiotem wstrzymania na gruncie art. 61 § 3 P.p.s.a. mogą być tylko akty wydane lub podjęte we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach danej sprawy. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 w związku z art. 197 § 2 P.p.s.a., postanowił jak w sentencji.