II FSK 499/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA del. Sylwester Golec, Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 2 września 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Po 211/18 w sprawie ze skargi L. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 7 listopada 2018 r., I SA/Po 211/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę L.J. (zwanej dalej skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 grudnia 2017 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej uchylającej decyzję ustalającą wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i ustalającą wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że: - Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 30 lipca 2008 r., ustalił skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 262.544 zł, - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 20 października 2010 r., uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił skarżącej wysokość zryczałtowanego podatku na kwotę 262.008 zł, - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 17 maja 2011 r., I SA/Po 940/10, oddalił skargę, - Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 czerwca 2013 r., II FSK 2031/11, oddalił skargę kasacyjną skarżącej. - Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13 uznał art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. ; dalej: u.p.d.o.f.) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, - skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji, która została wydana w oparciu o przepis, który został uznany za niekonstytucyjny, - decyzją z dnia 12 września 2018 r. Dyrektor odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia 20 października 2010 r. Wskazał, że termin na wniesienie żądania stwierdzenia nieważności tej decyzji upływał z dniem 25 października 2015 r. Żądanie zostało wniesione z uchybieniem terminu wynikającego z art. 249 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; zwanej dalej: ord. pod.), - po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 15 grudnia 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. 3. Skarżąca zarzuciła naruszenie m.in. : - art. 249 § 1 ord. pod. - przez jego błędne zastosowanie przy rażącej niezgodności tego przepisu z Konstytucją; - art. 122 i art. 187 ord. pod. - przez ich niezastosowanie, co naruszyło zasadę praworządności i zaufania obywateli do organów państwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, wskazując, że istotą sporu jest ustalenie, czy organ podatkowy zasadnie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 października 2010 r. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że nie jest w sprawie sporne, iż decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 października 2010 r. została doręczona skarżącej w dniu 25 października 2010 r., a zatem złożony 22 czerwca 2017 r. wniosek o stwierdzenie jej nieważności został wniesiony po upływie terminu wskazanego w art. 249 § 1 pkt 1 ord. pod. Zdaniem sądu zasadnie zatem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności, prawidłowo powołując się na ww. przepis. 5. Powyższy wyrok skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjna, zarzucając naruszenie: 1) art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 ord. pod. - polegające na uznaniu, że w ramach niniejszego postępowania upłynął wskazany w art. 249 § 1 ord. pod. pięcioletni termin zezwalający na wystąpienie z wnioskiem o wszczęciu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej i w związku z tym konieczne jest wydanie decyzji odmownej, przy pominięciu okoliczności niniejszej sprawy, a w szczególności wydania przez Trybunał Konstytucyjny w dniu 29 lipca 2014 r. wyroku i uznania, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, determinujących konieczność wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności wyżej wskazanej decyzji; 2) art. 249 § 1 pkt 1 ord. pod. polegające na uznaniu, że ramach niniejszego postępowania upłynął wskazany w art. 249 § 1 pkt 1 ord. pod. pięcioletni termin zezwalający na wystąpienie z wnioskiem o wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej i w związku z tym konieczne jest wydanie decyzji odmownej, przy pominięciu okoliczności niniejszej sprawy, a w szczególności wydania orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny w dniu 29 lipca 2014 r. o niezgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. w związku z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji oraz orzeczenie, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, 3) art. 2, 7 i 8 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez nieusunięcie przy dokonywaniu kontroli działalności organów podatkowych ewidentnego konfliktu pomiędzy Konstytucją a przepisami art. 249 § 1 ord. pod., 4) art. 1 § 2 w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 - zwanej dalej: p.u.s.a.) w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez odmowę przeprowadzenia kontroli merytorycznej zasadności i celowościowej działalności Dyrektora Izby Administracji Skarbowej; chociaż zgodnie z przywołanymi przypisami sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej zarówno pod względem zgodności z przepisami formalnymi, jak i materialnymi. 5) art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu skargi w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 122 i art. 187 ord. pod. w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie, 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, gdy skarżąca wykazała, że postępowanie organów podatkowych dotknięte było wadami, w szczególności art. 122 i art. 187 ord. pod., co naruszyło zasadę praworządności i zaufania obywateli do organów państwa. Mając powyższe na uwadze, skarżąca wniosła o : - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 grudnia 2017 r. i zmianę decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 12 września 2017 r. poprzez stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 października 2010 r. oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 lipca 2008 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r., jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa, ewentualnie bez podstawy prawnej, - zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, ewentualnie - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, - nieprzeprowadzanie rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o: - oddalenie skargi kasacyjnej, - zasądzenie od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, - przeprowadzenie rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 6. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, oddalający skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 grudnia 2017 r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 września 2017 r., odmawiającą wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 października 2010 r., uchylającej w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 lipca 2008 r., ustalającą skarżącej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 262.544,00zł i ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. w kwocie 262.008,00 zł - jest trafny i brak jest merytorycznych oraz formalnych podstaw do jego zmiany lub uchylenia. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca wskazała, że zarówno sąd pierwszej instancji, jak i organ podatkowy zastosowały w sprawie przepis art. 249 § 1 ord. pod., uniemożliwiający wszczęcie postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej po upływie 5 lat od jej doręczenia. Podkreśliła także, że zgodnie z doktryną i orzecznictwem, termin zawarty w tym przepisie jest terminem prawa materialnego – jego upływ powoduje wygaśniecie uprawnienia do zgłoszenia żądania wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji i jest to termin nieprzywracalny. W ocenie skarżącej stanowisko to jest nietrafne. Stwierdziła, że podstawą materialno-prawną decyzji wydawanych w jej sprawie był m.in. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., uznany za niezgodny z Konstytucją wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 49/13, ogłoszonym w dniu 6 sierpnia 2014 r. Przepis ten utracił moc obowiązującą dopiero z dniem 6 lutego 2016 r. Jak wskazała skarżąca - z powyższego wynika jednoznacznie, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. utracił moc obowiązującą po upływie 5 lat od doręczenia skarżącej przedmiotowej decyzji. Tym samym – wedle skarżącej – nie miała ona faktycznej możliwości dochowania 5-letniego terminu wynikającego z art. 249 § 1 ord. pod., jeżeli podstawa do stwierdzenia nieważności decyzji rażąco naruszającej jej prawa powstała już po upływie terminu wskazanego w tym przepisie. Zdaniem skarżącej zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na uznanie jej roszczeń zgłoszonych w odwołaniu, a następnie w skardze i skardze kasacyjnej. W ocenie skarżącej wydanie decyzji odmownej jedynie na podstawie art. 249 § 1 pkt 1 ord. pod. - z uwagi na przekroczenie pięcioletniego terminu - nie może się ostać. Nie można wszak pominąć zasad postępowania wynikających z przepisu art. 120 i następnych ustawy - Ordynacja podatkowa, których prymat aksjologiczny nakazywałby raczej uwzględnienie pierwotnych okoliczności sprawy oraz na tej podstawie - uznanie skargi kasacyjnej strony za zasadną. W ocenie skarżącej regulacja zawarta w art. 249 § 1 ord. pod. nie spełnia wymogów przyzwoitej legislacji, a w konsekwencji podważa zaufanie obywateli do organów państwa, co stanowi naruszenie konstytucyjnej zasady państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP). Zdaniem skarżącej zarówno sąd pierwszej instancji, jak i organy administracji skarbowej, powinny podjąć stosowne działanie, w szczególności stosować przepisy Konstytucji wprost, aby wyeliminować z obrotu prawnego decyzję organu podatkowego, która w sposób oczywisty jest nieprawidłowa i doprowadziła do znacznej szkody w majątku skarżącej. Ustosunkowując się do powyższego w pierwszej kolejności wskazać należy, że stosownie do przepisu art. 128 ord. pod. - decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ww. ustawie oraz w innych ustawach podatkowych. Jak trafnie wskazał sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, tryb stwierdzenia nieważności decyzji jest nadzwyczajnym trybem wzruszania decyzji ostatecznej, stanowiącym odstępstwo od określonej w art. 128 ord. pod. zasady trwałości decyzji. Tryb stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej obejmuje jedynie ustalenie, czy decyzja ta jest dotknięta jedną z kwalifikowanych wad, wyliczonych w art. 247 § 1 ww. ustawy. Jednak aby decyzję poddać takiej ocenie, niezbędne jest zbadanie sprawy pod kątem ewentualnego wystąpienia jakiejkolwiek przesłanki obligującej organ podatkowy do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. W art. 249 § 1 pkt 1 ord. pod. ustawodawca postanowił, że organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że w sprawie nie jest sporne, iż ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 października 2010 r. została doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 25 października 2010 r. Zatem - zgodnie z treścią tego przepisu - termin na wniesienie żądania stwierdzenia nieważności tej decyzji upłynął z dniem 25 października 2015 r. Natomiast wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej został wniesiony dopiero pismem z dnia 22 czerwca 2017 r. Z powyższego wynika, że żądanie strony zostało wniesione po upływie pięciu lat od dnia doręczenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, a więc niewątpliwie z uchybieniem terminu wynikającego z art. 249 § 1 pkt 1 ord. pod. W tej sytuacji organ podatkowy zasadnie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Sąd pierwszej instancji, nie zgadzając się z poglądem skarżącej o niezgodności z Konstytucją RP przepisu art. 249 § 1 pkt 1 ord. pod. trafnie powołał art. 190 ust. 4 Konstytucji, który stanowi, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umowa międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sadowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. W tej sytuacji, nawet gdyby skarżąca zachowała termin z art. 249 § 1 pkt 1 ord. pod., organ podatkowy nie miałby możliwości zastosowania instytucji stwierdzenia nieważności decyzji w przypadku zakwestionowania przez Trybunał Konstytucyjny aktu normatywnego, na podstawie którego została ona wydana. Zgodnie bowiem z art. 240 § 1 pkt 8 ord. pod. - w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na niekonkurencyjność podstaw stwierdzenia nieważności decyzji i podstaw wznowienia postępowania. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji weryfikacji podlegają podstawy wskazane w art. 247 § 1 ord. pod., które nie przewidują możliwości weryfikacji prawidłowości dokonanych ustaleń faktycznych, co jest możliwe w postępowaniu w trybie art. 240 § 1 ord. pod. Oznacza to, że nie jest możliwe, aby określona przesłanka stanowiła jednocześnie podstawę wznowienia postępowania i stwierdzenia nieważności decyzji. Sąd odniósł się do odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.) w wyroku Trybunału Konstytucyjnego P 49/13. Sąd trafnie podkreślił, że skoro w Konstytucji przewidziana została możliwość odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, którego zgodność z Konstytucją została przez Trybunał zakwestionowana, to niewątpliwie chodziło o to, aby przepis był nadal stosowany. Należy zgodzić się z zasadnym stanowiskiem sądu pierwszej instancji , że próba podważenia wydanych w oparciu o ww. przepis decyzji ostatecznych poprzez żądanie stwierdzenia ich nieważności, w szczególności przez kwestionowanie w takiej sytuacji konstytucyjności art. 249 § 1 pkt 1 ord. pod. jako niezgodnego z art. 2 Konstytucji, zmierza w istocie do obejścia regulacji zawartych w art. 190 ust. 4 Konstytucji, jak i w art. 240 § 1 pkt 8 oraz 249 § 1 pkt 1 ord. pod. Sąd ten zasadnie zauważył, że niekorzystne rozpatrzenie przez organy podatkowe żądania skarżącej nie może być podstawą skutecznych twierdzeń o niekonstytucyjności art. 249 § 1 pkt 1 ord. pod. Podkreślił także, że ani organy podatkowe, ani sądy administracyjne nie są zwolnione z dokonywania prokonstytucyjnej wykładni stosowanych przepisów prawa, ale dokonanie jej w przedmiotowej sprawie nie pozwoliło sądowi na przychylenie się do stanowiska skarżącej. Zasadność takiego działania należy zaaprobować. Powyższe stanowisko jest trafne także i dlatego, że stwierdzenie nieważności decyzji zachodzi przede wszystkim wtedy, gdy zachodzi oczywista sprzeczność decyzji z brzmieniem przepisu prawa. Tymczasem w tej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Poza tym nie może być rażącym naruszeniem prawa sytuacja, w której zachodzi rozbieżność poglądów na brzmienie przepisu, co ujawniło się w sposób oczywisty w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 49/13. Dlatego nie ma istotnego znaczenia to, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego został opublikowany w dniu 6 sierpnia 2014 r. w Dz. U. z 2014 r., poz.1052, a więc już po wygaśnięciu prawa do wzruszenia decyzji ostatecznej w trybie stwierdzenia nieważności decyzji (art. 249 § 1 pkt 1 ord. pod.) W przeciwnym razie należałoby uznać, że wszystkie wyroki wydane po dacie wygaśnięcia prawa do żądania stwierdzenia nieważności decyzji byłyby dotknięte wadą z art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. Ustawodawca konstytucyjny przyznał uprawnionym prawo do żądania wznowienia postępowania, co zostało uregulowane w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP i jest to uprawnienie zapewniające zgodność tej regulacji z art. 2, art. 7 i art. 8 Konstytucji, uwzględniające przy tym zasadę równości wobec prawa (wyrok NSA z dnia 17 października 2007 r., II FSK 1243/06, Lex nr 399 203). Należy również zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 ord. pod. - poprzez ich niezastosowanie. Jak trafnie wskazał sąd, zarzut ten nie został w żaden sposób uzasadniony, a organy podatkowe dokonały ustalenia niezbędnego do podjęcia zaskarżonej decyzji, tj. daty doręczenia decyzji ostatecznej. 7. W tym stanie rzeczy zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej nie są zasadne i dlatego skarga kasacyjna podlega oddaleniu, a o zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania należało orzec na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.).