II FSK 2220/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Alicja Polańska, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 380/23 w sprawie ze skargi D. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 5 stycznia 2023 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz D. S. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1.1. Wyrokiem z dnia 21 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 380/23, w sprawie ze skargi D. S. (dalej: "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "DIAS", "Dyrektor" lub "organ II instancji") z 5 stycznia 2023 r. w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: "WSA" lub "Sąd I instancji") na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżone postanowienie 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. W dniu 21 października 2022 r. Skarżąca złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "NUS" lub "organ I instancji") wniosek o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzającego stan zaległości podatkowej, określając cel wydania zaświadczenia jako "cele własne". NUS postanowieniem z dnia 25 października 2022 r. odmówił wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. 1.3. W dniu 28 października 2022 r. pełnomocnik Skarżącej wniósł zażalenie i zarzucił postanowieniu naruszenie art. 306a § 1 w zw. z art. 76 § 1 w zw. z art. 70 § 1 i 4 O.p. poprzez odmowę wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach w sytuacji, gdy Skarżąca nie posiada zaległości. 1.4. DIAS postanowieniem z 5 stycznia 2023 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Dyrektor stanął na stanowisku, że z zażalenia wniesionego przez pełnomocnika Skarżącej nie wynika, żeby kwestionowała ona samo posiadanie zaległości podatkowych, lecz ich wymagalność, dowodząc przy tym ich przedawnienia, co nie stanowiło przedmiotu rozpoznania w sprawie odmowy wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Ustalenia jakich może dokonać organ I instancji ograniczone są żądaniem sformułowanym we wniosku. Zaświadczenie, o którym mowa w art. 306a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p.") może zostać wydane po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego w niezbędnym zakresie, jednak postępowanie to, z uwagi na wymóg niezwłocznego wydania zaświadczenia, nakładany przez art. 306a § 5 O.p. nie może przesądzać kwestii spornych, w tym tego, czy doszło do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ w konsekwencji decydowałoby to o tym, czy do takiego przedawnienia doszło. Postępowanie wyjaśniające sprowadza się jedynie do badania okoliczności, które wynikają z posiadanych przez organ ewidencji, rejestrów i innych danych, które znajdują się w jego posiadaniu. Złożenie wniosku o wydanie zaświadczenia nie może nakładać na organ podatkowy obowiązku uzupełnienia posiadanych materiałów, czy pozyskania dodatkowych danych. Tym samym do postępowania wyjaśniającego nie mają zastosowania przepisy Działu IV O.p., dotyczące zasad gromadzenia dowodów. W ocenie DIAS znajdujący się w przekazanym mu materiale dowodowym wydruk z systemu, wskazujący na posiadanie przez Skarżącą zaległości wraz z odsetkami obliczonymi na dzień 25 października 2022 r. przemawiał za odmową wydania zaświadczenia o żądanej przez nią treści. 2.1. Pełnomocnik Skarżącej wniósł w skardze o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w postaci: a) art. 306b § 2 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego dotyczącego ustalenia stanu faktycznego, a mianowicie czy Skarżąca nadal posiada zaległości czy też uległy one przedawnieniu, b) art. 306a § 1 O.p. poprzez odmowę wydania zaświadczenia o niezaleganiu w sytuacji, gdy Skarżąca nie posiada zaległości podatkowych, czym został naruszony jej istotny interes prywatny w postaci uzyskania urzędowego potwierdzenia wskazanej okoliczności. 2.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. 2.3. WSA uzasadniając wyrok stwierdził, że skarga wniesiona przez pełnomocnika jest zasadna, a istotą sporu jest kwestia możliwości wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu podatkowego, stwierdzając jednak, że uproszczony charakter postępowania, w którym wydawane jest zaświadczenie, nie stoi na przeszkodzie w dokonaniu oceny prawnej danych, wynikających z ewidencji posiadanej przez organ. Obowiązkiem organu, do którego skierowano stosowne żądanie jest dokonanie w pierwszej kolejności porównania treści otrzymanego żądania ze stanem rzeczy wynikającym z prowadzonych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych, znajdujących się w jego posiadaniu lub ewentualnie przeprowadzenie szczątkowego postępowania wyjaśniającego, w tym pozyskanie informacji od innych organów. Samo wydanie zaświadczenia jest czynnością materialno-techniczną i urzędowym potwierdzeniem określonych faktów lub stanu prawnego. Jednocześnie jest ono wyłącznie oświadczeniem wiedzy posiadanej przez organ i nie może rozstrzygać czegokolwiek, a zwłaszcza tego, czy obowiązek podatkowy istnieje, czy nie. WSA przywołując pogląd orzecznictwa stwierdził, że zaświadczenie takie nie może jednak zostać sprowadzone do wypisu z rejestru, ponieważ dokumentacja, na której opiera się organ powinna uwzględniać aktualny stan prawny i odpowiadać prawdzie. Organ powinien zgodnie z art. 306e § 2 O.p. ustalić, czy w stosunku do wnioskodawcy nie jest prowadzone postępowanie mające na celu ustalenie lub określenie wysokości posiadanych przez niego zobowiązań podatkowych. Oparcie odmowy wydania zaświadczenia wyłącznie na dokumencie z systemu, na którym widniała lista zaległości wraz z odsetkami nie było wystarczającą podstawą do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Wydane postanowienie powinno także wskazywać jakie zaległości posiadane przez Skarżącą uniemożliwiają wydanie zaświadczenia o żądanej przez nią treści. WSA zgodził się przy tym, że rozstrzyganie w drodze zaświadczenia kwestii merytorycznych, takich jak wygaśnięcie zobowiązania podatkowego nie jest możliwe, jednak nie oznacza to, że organ nie może w zakresie wyznaczonym przez przepisy O.p. dokonać ustalenia stanu faktycznego na podstawie wszystkich dokumentów, jakie znajdują się w jego posiadaniu, jak również dokumentów znajdujących się w posiadaniu innych organów. Mając na uwadze powyższą argumentację, WSA zobowiązał organ do ponownego przeprowadzenia postępowania i rozważenia, czy fakty albo stan prawny, wynikające z prowadzonej dokumentacji lub innych danych, w tym również posiadanych przez inne organy, pozwalają na wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Sąd I instancji wskazał zarazem, że jeśli po przeprowadzeniu szczątkowego postępowania wyjaśniającego kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy sprawa nie będzie wzbudzała wątpliwości, to organ powinien uwzględnić żądanie strony i wydać zaświadczenie potwierdzające brak zaległości podatkowych, natomiast w przypadku, gdy wątpliwości te będą w dalszym ciągu występowały, prawidłowym działaniem będzie odmowa wydania takiego zaświadczenia. 3.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył pełnomocnik organu podatkowego, wnosząc o uchylenie wyroku Sądu I instancji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, poprzez oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I. na podstawie art. 174 pkt 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 306b § 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że prowadzenie w niezbędnym zakresie postępowania wyjaśniającego uzasadnia dokonywanie ocen i rozstrzyganie kwestii spornych, w szczególności w zakresie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. II. na podstawie art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 306b § 2 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 O.p. poprzez błędne uznanie, że organ nie przeprowadził w niezbędnym zakresie postępowania wyjaśniającego dotyczącego istnienia zaległości podatkowej; b) art. 306b § 2 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 O.p. poprzez przekroczenie przez Sąd I instancji granic postępowania wyjaśniającego wyznaczonego przez przepis art. 306b § 2 O.p., co doprowadziło w konsekwencji do uchylenia zaskarżonego postanowienia; c) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu orzeczenia sprzecznych stanowisk, z jednej strony sąd podzielił pogląd, że w drodze zaświadczenia organ nie może rozstrzygać kwestii merytorycznych, na przykład tego, czy dane zobowiązanie wygasło, z drugiej zaś strony sąd stwierdził, że jeśli po przeprowadzeniu szczątkowego postępowania wyjaśniającego, kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy sprawa nie będzie budziła wątpliwości, to organ może uwzględnić żądanie strony co do wydania zaświadczenia potwierdzającego brak zaległości podatkowych; d) art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez zobowiązanie organu do przeprowadzenia szczątkowego postępowania wyjaśniającego w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy dokonanie takiej oceny wiąże się z zagadnieniem wymagającym wnikliwego rozpoznania i nie może zostać spełnione w ramach szczątkowego postępowania wyjaśniającego, zwłaszcza, że powinno być przeprowadzone z uwzględnieniem przepisów obowiązujących w okresie od powstania zobowiązania podatkowego do dnia dokonywania prawnopodatkowej oceny tego przedawnienia, w tym także przepisów przejściowych ustanowionych w związku z nowelizacjami O.p. 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok odpowiada prawu pomimo częściowo wadliwej argumentacji. 4.2. Za uzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż Sąd meriti wyjaśniając podstawę prawną rozstrzygnięcia z jednej strony wskazał, że "w drodze zaświadczenia organ nie może rozstrzygać kwestii merytorycznych, na przykład tego, czy dane zobowiązanie wygasło", a z drugiej strony przyjął, że możliwe jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego co do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż dokumentacja organu powinna uwzględniać istniejący (aktualny) stan prawny i odpowiadać prawdzie. Ponadto w uzasadnieniu wyroku wadliwie przywołano art. 306a § 2 O.p. podając zapis wynikający z art. 306e § 2 O.p., co do braku dokonania ustaleń co do tego, czy wobec wnioskodawcy nie jest prowadzone postępowanie mające na celu ustalenie lub określenie wysokości jego zobowiązań podatkowych. To powoduje, że nie jest także jasna ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w zaskarżonym wyroku, co do możliwości badania w postępowaniu dotyczącym wydawania zaświadczeń kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, wbrew zapisom ewidencji i rejestrów posiadanych przez organ podatkowy. To w konsekwencji powoduje także naruszenie art. 153 p.p.s.a. Jednakże te mankamenty uzasadnienia wyroku nie powodują jeszcze, że uniemożliwiona jest jego kontrola instancyjna przez Naczelny Sąd Administracyjny. W rezultacie nie można przyjąć, aby te naruszenia prawa procesowego mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 174 pkt 2 p.p.s.a., gdyż możliwy jest do rozstrzygnięcia w postępowaniu kasacyjnym podstawowy dla sprawy zarzut dotyczący naruszenia art. 306b § 2 O.p. 4.3. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że z art. art. 306b § 2 O.p. wynika nakaz rozstrzygania w postępowaniu dotyczącym wydawania zaświadczeń zagadnień odnoszących się do wygaśnięcia zobowiązań podatkowych, jeśli co innego wynika z posiadanych przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Skoro bowiem art. 306e § 1 O.p. stanowi, że zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach wydaje się na podstawie dokumentacji danego organu, a art. 306b § 2 O.p. stanowi, że organ podatkowy, przed wydaniem zaświadczenia, może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające, to z uwagi na uproszczony charakter tego postępowania, w postępowaniu o wydanie zaświadczenia organ nie prowadzi postępowania dowodowego i nie zbiera materiału dowodowego w rozumieniu przepisów działu IV O.p. Postępowanie o wydanie zaświadczenia powinno odzwierciedlać stan zobowiązań na dzień wydania zaświadczenia, o czym stanowi art. 306a § 3 O.p. Tym samym w rozpoznawanej sprawie treść wniosku i ustalenie istnienia zaległości determinowało wydanie postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia zgodnie z art. 306c O.p. W ramach instytucji objętej art. 306a w związku z art. 306e O.p. nie można żądać stwierdzenia przedawnienia zaległości podatkowej, nie jest to bowiem przedmiotem tego postępowania. W ramach procedury wydania zaświadczenia określonej Działem VIIIa O.p. nie jest dopuszczalne także badanie kwestii przerwania, czy zawieszenia biegu terminu tego przedawnienia. Jak trafnie wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lutego 2024 r., sygn. akt III FSK 87/23 (publ. CBOSA), zaświadczenie ma zasadniczo charakter odtwórczy, a jego wydanie to czynność materialno-techniczna. Ma ona ze swej istoty stanowić jedynie odzwierciedlenie danych będących w dyspozycji organów, tj. informacji wynikających z prowadzonych przez nie ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w posiadaniu organu (art. 306b § 1 O.p.). Zaświadczenie jest aktem wiedzy organu o określonych faktach lub stanie prawnym, stanowi urzędowe poświadczenie tego, co jest organowi wiadome i sprowadza się do opisu sytuacji (faktycznej lub prawnej) wynikającej z posiadanych przez organ rejestrów. Tym samym nie może ono w żaden sposób kształtować, czy determinować istnienia bądź zakresu uprawnień lub obowiązków podmiotów wnioskujących o jego wydanie i nie powinno rozstrzygać jakichkolwiek kwestii spornych. Inaczej mówiąc oznacza to konieczność przestrzegania ram prowadzonego postępowania, które ma charakter uproszczony, gdyż jest to konsekwencją zaświadczenia jako aktu wiedzy organu o określonych faktach, czy też stanie prawnym. Ustawodawca w art. 306b § 2 O.p. wskazał na możliwość przeprowadzenia przez organ podatkowy w niezbędnym zakresie postępowania wyjaśniającego przed wydaniem zaświadczenia. Konieczne jest jednakże podkreślenie zakresu, a jednocześnie specyfiki tego postępowania. Ustawodawca określił je mianem postępowania wyjaśniającego, co do którego możliwość przeprowadzenia pozostawił w gestii organu podatkowego. Przy czym sformułowanie dotyczące postępowania wyjaśniającego nie może być rozumiane w oderwaniu od przewidzianej w dziale VIIIa O.p. procedury wydania zaświadczenia. Postępowanie wyjaśniające nie może być zatem prowadzone poza ramami wyznaczonymi jego niezbędnością, którą należy oceniać z punktu widzenia danego zaświadczenia. Tym samym stanowisko Sądu pierwszej instancji, co do wykładni art. 306b § 2 O.p. uznać należy za nieprawidłowe. Zasadny był w tym zakresie także zarzut naruszenia art. 122 O.p., gdyż organ podatkowy w postępowaniu dotyczącym wydania zaświadczenia nie miał nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim kompetencji do dokonywania ustaleń, czy Skarżąca nadal posiadała zaległości z uwagi na ich przedawnienie. 4.4. Za bezzasadne należało uznać zaś zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 306b § 2 O.p. w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 O.p. Słusznie bowiem wskazał Sąd a quo, że zaskarżone postanowienie powinno wskazywać jakie zaległości posiada strona skarżącą, które uniemożliwiają wydanie zaświadczenia zgodnego z wnioskiem. W postanowieniu organu I instancji uzasadnienie sprowadza się do jednego zdania, z którego wynika, że po przeprowadzonej analizie stanu faktycznego nie jest możliwe wydanie zaświadczenia o żądanej treści, albowiem podatniczkę obciążają zaległości podatkowe. Również z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia DIAS nie wynika jakie zaległości obciążają Skarżącą, a podano jedynie, że w materiale dowodowym znajduje się wydruk z listą zaległości. Przywołano i wyjaśniono ponadto treść przepisów dotyczących wydawania zaświadczeń. W ramach postępowania wyjaśniającego, o którym stanowi art. 306b § 2 O.p. konieczne jest zaś zidentyfikowanie zaległości podatkowych, które obciążają danego podatnika, a tym samym uniemożliwiają wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Jeśli dotyczą one okresów, co do których upłynął już zasadniczy okres przedawnienia wyjaśnienie to powinno także obejmować wskazanie okoliczności, które wynikają z posiadanych lub prowadzonych przez ten organ podatkowy ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących, a świadczą o zawieszeniu lub przerwaniu biegu terminu przedawnienia. Mogą to być także informacje otrzymane od innych organów podatkowych, o czym stanowi art. 306e § 1 O.p. Z postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia o treści żądanej przez osobę ubiegającą się o nie, osoba ta musi czerpać wiedzę z tytułu istnienia jakich zaległości podatkowych nie może uzyskać stosownego, urzędowego potwierdzenia swojej sytuacji prawnej. Ma ono z drugiej strony umożliwić jej podjęcie działań nakierowanych na wygaszenie ciążących na niej zobowiązań z tytułu podatków i innych należności. Tego wymaga zasada zaufania do organów podatkowych z art. 121 § 1 O.p. oraz zasada przekonywania z art. 124 O.p. Każde postanowienie powinno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego, co wynika z art. 217 § 2 O.p. Przepis ten stanowi konkretyzację wskazanych powyżej zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 306k O.p. w sprawach dotyczących zaświadczeń znajdują odpowiednie zastosowanie wskazane powyżej przepisy. W realiach rozpatrywanej sprawy jest to także uzasadnione tym, że NUS zajmując stanowisko i ustosunkowując się do zarzutów odwołania w trybie przewidzianym w art. 227 § 2 O.p. wskazał jakie zaległości podatkowe posiada Skarżąca i dlaczego nie uległy one przedawnieniu. Przyjmuje się, że ustosunkowanie się organu pierwszej instancji do zarzutów odwołania stanowi część składową materiału dowodowego i podlega ocenie organu odwoławczego na równi ze wszystkimi innymi dowodami ujawnionymi w postępowaniu. Tym samym organy podatkowe obydwu instancji nie tylko mogły, ale i powinny wskazać na ujawnione zaległości podatkowe Skarżącej w treści uzasadnienia postanowienia. Tym samy wyłącznie w tym zakresie należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził naruszenie prawa, które skutkowało uchyleniem zaskarżonego postanowienia. 4.5. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., gdyż orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Jednocześnie należy wskazać, że wyrażenie przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku innej oceny prawnej niż przez Sąd pierwszej instancji powoduje, iż ocena ta będzie wiążąca dla organu podatkowego tak, jak ocena prawna, o której mowa w art. 153 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego zasądzonych na rzecz Skarżącej orzeczono w oparciu o treść art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 i § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).