I SA/Gl 380/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędziowie WSA Beata Machcińska, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi D. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 5 stycznia 2023 r. nr 2401-IEW2.4050.3.2022.3 UNP: 2401-22-268930 w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

1.Przedmiotem skargi D. S. (dalej: skarżąca) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor) z dnia 5 stycznia 2023r. nr 2401-IEW2.4050.3.2022.3 odmawiające wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach wydane na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 306c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 z poźn. zm., dalej: O.p.). 2. Dotychczasowy przebieg postępowania 2.1. Z akt sprawy wynika, iż 21.10.2022 r. skarżąca złożyła wniosek o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości podatkowej (ZAS-W), powołując jako cel wydania zaświadczenia "cele własne". Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (dalej: Naczelnik) postanowieniem z 25.10.2022 r., nr [...] odmówił wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. 2.2. W zażaleniu na ww. postanowienie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 306a § 1 w zw. z art. 76 § 1 w zw. z art. 70 § 1 i 4 O.p. poprzez odmowę wydania zaświadczenia o niezaleganiu w sytuacji, gdy podatnik nie posiada zaległości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zobowiązanie organu do wydania zaświadczenia o żądanej treści. 2.3. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności powołał mające zastosowanie w sprawie przepisy Ordynacji podatkowej. Dalej wskazał, że Naczelnik zasadnie wydał postanowienie o odmowie wydania zaświadczenia o niezaleganiu, wyjaśniając, że po przeprowadzonej analizie stanu faktycznego nie jest możliwe wydanie zaświadczenia o żądanej treści, albowiem w materiale dowodowym przekazanym do organu drugiej instancji znajduje się wydruk z systemu Lista zaległości wraz z odsetkami obliczonymi na dzień 25.10.2022 r. (karta nr 2b). Tym samym na podstawie posiadanych informacji z dostępnego systemu, Naczelnik prawidłowo odmówił wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Dyrektor podkreślił także, iż z przywołanych przepisów wynika, że w postępowaniu dotyczącym wydawania zaświadczeń potwierdzenie faktów lub stanu prawnego może mieć miejsce wyłącznie na podstawie ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w posiadaniu organu. Natomiast postępowanie wyjaśniające może toczyć się wyłącznie w zakresie badania okoliczności wynikających z posiadanych przez organ rejestrów, ewidencji i innych dokumentów będących w dyspozycji organu. Odnosząc się natomiast do kwestii przedawnienia Dyrektor wskazał, iż istota postępowania wyjaśniającego w przedmiotowej sprawie sprowadza się jedynie do badania okoliczności wynikających z posiadanych przez organ ewidencji, rejestrów i innych danych. Organ nie ma zaś kompetencji do wykorzystywania na potrzeby wystawienia zaświadczenia danych, które nie znajdują się w jego dyspozycji. Tym samym do postępowania wyjaśniającego nie mają zastosowania zasady gromadzenia dowodów, które uregulowane zostały w szczególności w przepisach Działu IV Ordynacji podatkowej. A contrario, w sytuacji gdy dane niezbędne do wydania zaświadczenia nie znajdują się w dyspozycji organu, który zaświadczenie to ma wydać, bądź też, gdy stwierdzony zostanie brak zgodności między treścią żądania a stanem rzeczy wynikającym z ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu, organ odmawia wydania zaświadczenia, podstawę do czego stanowi przepis art. 306c O.p. (por. wyrok NSA z 24.09.2013 r., sygn. akt II FSI 6?/ 2). "Niezbędne" postępowanie wyjaśniające odnosić się może do zbadania okoliczności wynikających z posiadanych przez organ ewidencji, rejestrów i innych danych, czy też wyjaśnienia, czy dane te odnoszą się do osoby wnioskodawcy, faktów, stanu prawnego, którego poświadczenia domaga się wnioskodawca, a także ustalenia, jakiego rodzaju ewidencja i rejestry mogą zawierać żądane dane i ewentualnych dysponentów tych danych (por. wyrok NSA z 4.03.2020 r., sygn. akt II FSK 2033/19, NSA z 15.12.2020 r. sygn. akt I GSK 1243/20). Zaświadczenie, o którym mowa w art. 306a O.p. nie może przesądzać czy doszło do przerwania/zawieszenia biegu terminu przedawnienia i w konsekwencji decydować o przedawnieniu zobowiązania podatkowego. Z treści zażalenia (str. 1 od wersu 10) wynika, że pełnomocnik nie kwestionuje tego, że skarżąca posiadała zaległości podatkowe. Pełnomocnik kwestionuje okoliczność ich wymagalności i dowodzi ich przedawnienia, a ta okoliczność nie stanowi przedmiotu rozpoznania w sprawie odmowy wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Wystarczającym było także wskazanie przez Naczelnika w uzasadnieniu postanowienia z 25.10.2022 r. jedynie informacji o istnieniu zaległości podatkowych bez wskazania konkretnych zaległości, które one dotyczą. Skoro w zażaleniu pełnomocnik podniósł okoliczność o próbie zastosowania środka egzekucyjnego, musi posiadać wiedzę na temat konkretnych zaległości. 2.4. W skardze strona skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 306b § 2 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 O.p. poprzez nieprowadzenie postępowania wyjaśniającego dotyczącego ustalenia stanu faktycznego, a mianowicie czy Skarżąca nadal posiada zaległości czy też uległy one przedawnieniu; 2) art. 306a § 1 O.p. poprzez odmowę wydania zaświadczenia o niezaleganiu w sytuacji, gdy Skarżąca nie posiada zaległości podatkowych, czym został naruszony jej istotny interes prywatny w postaci uzyskania urzędowego potwierdzenia wskazanej okoliczności. Pełnomocnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Dyrektora oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika i ewentualnie o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora oraz zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu podniesiono tożsame co w zażaleniu okoliczności. 2.5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 3.1. Skarga okazała się zasadna. 3.2. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 4.3. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy w realiach rozpoznawanej sprawie możliwe było wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. 4.4. Rozważając sporną kwestię na wstępie wskazać należy, iż zagadnienie wydawania zaświadczeń w postępowaniu podatkowym regulują przepisy działu VIIIa Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 306a § 1 O.p. organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie. Zgodnie z art. 306a § 2 omawianej ustawy zaświadczenie wydaje się, jeżeli: 1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa; 2) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego. Stosownie zaś do treści art. 306a § 3 O.p., zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania. Jak stanowi art. 306e § 1 O.p., zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości wydaje się na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych. Zgodnie z § 2 wymienionej regulacji, przed wydaniem takiego zaświadczenia, ustala się, czy w stosunku do wnioskodawcy nie jest prowadzone postępowanie mające na celu ustalenie lub określenie wysokości jego zobowiązań podatkowych. Jeżeli takie postępowanie jest prowadzone i zgromadzony materiał dowodowy pozwala na jego zakończenie, powinna być niezwłocznie wydana decyzja ustalająca lub określająca wysokość zobowiązań podatkowych, w celu wykazania ich w zaświadczeniu. Przepis § 3 stanowi zaś, że nie można odmówić wydania zaświadczenia, jeżeli nie jest możliwe zakończenie postępowania, o którym mowa w § 2, przed upływem terminu określonego w art. 306a § 5. Wydając zaświadczenie, organ podaje informację o prowadzonym postępowaniu. Zaznaczyć należy, że w postępowaniu o wydanie zaświadczenia organ podatkowy nie rozstrzyga co do istoty w całości ani też w części żadnej sprawy administracyjnej, a zaświadczenie nie jest decyzją w rozumieniu art. 207 O.p. Jest ono jedynie pochodną istniejących faktów lub stanu prawnego i wraz ze zmianą tych faktów lub stanu prawnego - zaświadczenie staje się nieaktualne i może być wydane nowe, odpowiadające aktualnemu stanowi prawnemu lub aktualnym faktom (J. Zubrzycki (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2012, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, s. 1233). Charakter prawny zaświadczenia oraz treść art. 306e O.p. potwierdza stanowisko organu podatkowego, że nie może wydać on zaświadczenia o niezaleganiu, będąc w posiadaniu doręczonych podatnikowi, nawet nieostatecznych decyzji, z których wynikają zaległości podatkowe. Dalej wskazać należy, iż uproszczony charakter tego postępowanie nie stoi na przeszkodzie dokonaniu oceny prawnej danych wynikających z posiadanych ewidencji. Obowiązkiem organu podatkowego, do którego skierowano stosowne żądanie jest dokonanie w pierwszej kolejności porównania treści żądania strony ze stanem rzeczy wynikającym z prowadzonych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu, ewentualnie przeprowadzenie szczątkowego postępowania wyjaśniającego, w tym pozyskanie informacji od innych organów (art. 306b, 306e § 1 O.p.). Wydanie zaświadczenia jest czynnością materialno-techniczną i urzędowym zarazem potwierdzeniem określonych faktów lub stanu prawnego. Nie rozstrzyga ono o żadnych prawach lub obowiązkach i nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej. Zaświadczenie nie może rozstrzygać czegokolwiek, zwłaszcza o istnieniu lub nieistnieniu obowiązku. Jest zatem wyłącznie oświadczeniem wiedzy, przejawem tego, co zawarte jest w źródłach, na których bazuje organ wydający zaświadczenie lub organy przekazujące mu informacje. Na postępowanie wyjaśniające, poprzedzające wydanie zaświadczenia lub odmowę jego wydania, składają się czynności materialno-techniczne. W ramach takiego postępowania organ bada, jakiego rodzaju źródło może zawierać żądane dane, a także czy dane te dotyczą stanu faktycznego lub stanu prawnego, którego poświadczenia żąda wnioskodawca. Nie można drogą zaświadczenia wywołać skutków kształtujących stosunki prawne, tj. przyznać albo ograniczyć, lub pozbawić uprawnienia, albo też nałożyć, zdjąć lub ograniczyć obowiązki. Sąd podziela pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 9 października 2009 r., II FSK 781/08, zgodnie z którym wprawdzie organ urzędowo potwierdza jedynie stan wiedzy wynikający z dokumentacji, którą dysponuje to jednak dokumentacja ta powinna uwzględniać istniejący (aktualny) stan prawny i odpowiadać prawdzie. W takim też zakresie zaświadczenie, o którym mowa w art. 306a § 1 i art. 306e § 1 O.p. nie może zostać sprowadzone do "wypisu" z rejestru. O tym czy dana zaległość podatkowa obiektywnie istnieje decyduje ocena oparta o obowiązujące w tym zakresie przepisy (por. art. 21 § 1 pkt 1, art. 51 § 1, art. 59 § 1 pkt 1-9 oraz art. 70 § 1 O.p.), a nie przekonanie organu podatkowego odwołującego się do własnych zapisów rejestrów niezweryfikowanych na podstawie tych przepisów. Dla zweryfikowania poprawności rejestrów prowadzonych przez organy podatkowe oraz ich zgodności z obowiązującym "stanem prawnym" w znaczeniu podanym w art. 306 § 2 pkt 2 O.p. NSA za niezbędne uznał ustalenie kwestii zastosowania środka egzekucyjnego przerywającego bieg terminu przedawnienia. 3.5. W realiach niniejszej sprawy chodzi o wydanie zaświadczenia dotyczącego indywidualnego stanu prawnego. Jak już wskazano zgodnie z art. 306a § 2 O.p. przed wydaniem takiego zaświadczenia, ustala się, czy w stosunku do wnioskodawcy nie jest prowadzone postępowanie mające na celu ustalenie lub określenie wysokości jego zobowiązań podatkowych. Tymczasem z akt sprawy nie wynika, aby organ podatkowy dokonał ustaleń, o którym mowa w powołanym przepisie, do czego był zobowiązany. Tym samym doszło do naruszenia ww. przepisu poprzez brak ustalenia czy w stosunku do wnioskodawcy nie jest prowadzone postępowanie mające na celu ustalenie lub określenie wysokości jego zobowiązań podatkowych. Ponadto podstawą do odmowy wydania zaświadczenia o niezaleganiu był wyłącznie dokument – lista zaległości wraz z odsetkami obliczonymi na dzień: 25.10.22 (karta 2b akt administracyjnych). W ocenie Sądu, z uwagi na twierdzenia strony skarżącej podnoszone zarówno w zażaleniu jak i skardze, nie można uznać, że stanowi on wystarczającą podstawę do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd podzielił stanowisko skarżącej, iż zaskarżone postanowienie powinno wskazywać jakie zaległości posiada strona skarżącą, zaległości, które uniemożliwiają wydanie zaświadczenia zgodnego z wnioskiem. Końcowo wskazać należy, iż Sąd podziela bowiem prezentowany w orzecznictwie pogląd, odnośnie naruszenia art. 70 § 4 O.p. i wskazuje, że w drodze zaświadczenia organ nie może rozstrzygać kwestii merytorycznych, na przykład tego, czy dane zobowiązanie wygasło. Pogląd ten nie stoi jednak na przeszkodzie dokonaniu w zakresie wyznaczonym przepisami Ordynacji podatkowej dotyczącymi wydawania zaświadczeń, ustalenia stanu faktycznego na podstawie wszystkich będących w posiadaniu organu dokumentów, jak również dokumentów znajdujących się w posiadaniu innych organów, co wynika wprost z powołanych wyżej przepisów. Tym samym, zdaniem Sądu doszło do naruszenia art. 306b § 2 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 O.p. poprzez nieprowadzenie postępowania wyjaśniającego dotyczącego ustalenia stanu faktycznego, a mianowicie czy Skarżąca nadal posiada zaległości. 4.6. W postępowaniu ponownym organ, związany przedstawionym powyżej stanowiskiem Sądu, konieczne stanie się zatem rozważenie, czy fakty albo stan prawny, wynikające z prowadzonych ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w posiadaniu organów pozwalają na wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. W konsekwencji jeśli po przeprowadzeniu szczątkowego postępowania wyjaśniającego, kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy sprawa nie będzie budziła wątpliwości, to organ może uwzględnić żądanie strony co do wydania zaświadczenia potwierdzającego brak zaległości podatkowych W sytuacji natomiast gdy wątpliwości te w dalszym ciągu wystąpią, prawidłowe będzie odmowne załatwienie wniosku w zakresie dotyczącym braku zaległości w podatkach. 4.7. Mając na uwadze powyższe Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 597 zł składa się wpis w wysokości 100 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł oraz opłata skarbowa w wysokości 17 zł.