II FSK 1232/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Alicja Polańska, Protokolant Mateusz Rumniak, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 maja 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2411/20 w sprawie ze skargi J.T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 5 października 2020 r., nr 1401-IOD-1.4102.71.2020.2.MF UNP: 1401-20-128252 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 maja 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2411/20 oddalił skargę J.T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 5 października 2020 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Skarżący otrzymał od Ministerstwa Skarbu Państwa w dniu 30.07.2014 r. na rachunek bankowy kwotę 2.687.955,28 zł tytułem odszkodowania zasądzonego wyrokiem Sądu Apelacyjnego w W. [...] Wydział Cywilny z dnia 3.07.2014 r., sygn. akt [...]. Na powyższą kwotę składa się odszkodowanie w kwocie 1.810.388,20 zł oraz ustawowe odsetki od dnia 8.11.2010 r. do dnia zapłaty w kwocie 877.567,08 zł. Spór w sprawie dotyczy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odsetek od zwolnionej z podatku kwoty odszkodowania. Organy podatkowe orzekły, że kwota ta podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Sad pierwszej instancji ocenę tą podzielił. W złożonej skardze kasacyjnej Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) - dalej jako:" p.p.s.a., przez oddalenie skargi J.T. mimo naruszenia art. 121 § 1 ustawy z dnia dalej jako o.p., - art. 134 § 1 p.p.s.a. przez pominięcie argumentacji J.T. z jego pisma z dnia 26 kwietnia 2021r. Skarżący zarzucił ponadto naruszenie przepisów prawa materialnego - zasady zaufania obywatela do Państwa - art. 21 Konstytucji RP oraz zasad konstytucyjnych z art. 64 i 77 ust. 1 Konstytucji RP Wskazując na powyższe Skarżący wniósł "o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku". Skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zwrócił uwagę, że wypłacającym odszkodowanie i odsetki był Skarb Państwa, co jest istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto stwierdził, że w momencie wypłaty odsetek linia orzecznicza dotycząca tego problemu nie była ugruntowana. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, ale powinna zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Prawidłowe sformułowanie podstaw skargi kasacyjnej polega na powołaniu konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem strony skarżącej - uchybił Sąd, czyli wskazaniu, które konkretnie przepisy zostały naruszone. W zakresie naruszenia prawa procesowego, skarga kasacyjna powinna wskazywać, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Formułując zarzuty naruszenia prawa materialnego, autor skargi kasacyjnej ma obowiązek wskazania, które przepisy prawa zostały przez sąd naruszone, a także na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka wykładnia jest prawidłowa i jakie jest właściwe zastosowanie przepisu. Odnosząc te ogólne uwagi do analizowanej skargi kasacyjnej zauważyć należy, że zabrakło w niej zakwestionowania podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia organów, jakim był art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Skarżący formułując zarzuty naruszenia prawa materialnego odwołał się do naruszenia przepisów Konstytucji RP. Mają one jednak charakter ogólny, nie wskazują też który z zastosowanych przepisów jest niezgodny z wymienionymi artykułami Konstytucji, względnie który z tych przepisów może zostać zastosowany bezpośrednio (jest samowykonalny). Wskazane wady uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu rozpoznanie zarzutu naruszenia prawa materialnego. Za bezzasadne uznać natomiast należało zarzuty naruszenia prawa procesowego. W sytuacji, gdy nie podważono tego, że odsetki od wypłaconego odszkodowania podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, wskazywane naruszenie art. 121 § 1 o.p. nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Miało ono bowiem polegać na tym, że w chwili wypłaty odszkodowania wraz z odsetkami orzecznictwo dotyczące opodatkowania odsetek nie było jednolite, a ponadto, że decyzję wymiarową wydano po upływie długiego okresu czasu od dnia wypłaty wskazanych należności. Skoro podatek ten był należny, a organy nie wydały rozstrzygnięć w warunkach przedawnienia, to nawet przyjmując, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego - nie został wykazany wpływ tego naruszenia na wynik sprawy. Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Może on stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji - nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien był to uczynić lub rozpoznając skargę dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy (w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym) niż sprawa rozstrzygnięta zaskarżonym aktem lub rozpoznał skargę z przekroczeniem granic danej sprawy lub nie rozpoznał istoty sprawy (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2024 r. III OSK 2272/22, LEX nr 3694347). W rozpoznawanej sprawie tego rodzaju sytuacja nie wystąpiła. Biorąc jednak pod uwagę szczególny charakter sprawy Naczelny Sąd Administracyjny przedstawi krótkie omówienie problemu opodatkowania odsetek od zasądzonego odszkodowania. Był on wielokrotnie przedmiotem orzekania przez sądy administracyjne (por. przykładowo wyroki z dnia 7 czerwca 2023 r. sygn. akt II FSK 3001/20; z dnia 26 stycznia 2023 r. sygn. akt II FSK 1112/22; z dnia 1 lutego 2022 r. sygn. akt II FSK 1291/19; z dnia 29 lipca 2021 r. sygn. akt II FSK 29/19; z dnia 15 stycznia 2021 r. sygn. akt II FSK 2435/18; z dnia 20 listopada 2020 r. sygn. akt II FSK 1911/18; z dnia 24 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 17/18; z dnia 14 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 686/16; z dnia 16 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 1122/16; z dnia 17 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2902/16; z dnia 8 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 2780/15; z dnia 6 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 298/14; z dnia 9 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2012/17). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę przypomni zasadnicze motywy jednego z ostatnio wydanych wyroków tego sądu, które odnosiły się do sytuacji wypłaty odszkodowania z odsetkami zasądzonymi od Skarbu Państwa. I tak w wyroku z dnia 3 października 2023 r., sygn. akt II FSK 321/21 (publ. LEX nr 3697178) NSA stwierdził, że "ustawodawca nie wymienił odsetek od odszkodowań lub zadośćuczynień, ograniczając zwolnienie tylko do świadczeń głównych, podczas gdy w szeregu innych przepisów zawartych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f., określających szczegółowo różnorakie tytuły do zwolnień z podatku dochodowego, wskazał, że wolne od tego podatku są nie tylko określone przychody stanowiące należności główne, ale także świadczenia akcesoryjne w postaci odsetek. W szczególności: - od 1 stycznia 1992 r., na mocy art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f., wolne od podatku są odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych, a na mocy art. 21 ust. 1 pkt 119 u.p.d.o.f. odsetki od papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa oraz obligacji emitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego, w części odpowiadającej kwocie odsetek zapłaconych przy nabyciu tych papierów wartościowych od emitenta; - od 1 maja 2002 r., na mocy art. 21 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f., wolne od podatku są odsetki i kwoty rekompensat otrzymanych na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o zasadach realizacji przedpłat na samochody osobowe (Dz. U. Nr 156, poz. 776), przy czym przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1997 r. przewidywał, że zwolnienie obejmuje tylko same kwoty rekompensat, a rozciągnięcie zwolnienia także na odsetki od nich nastąpiło na mocy art. 1 pkt 1 lit. a tiret czwarte ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 134, poz. 1509), przez dodanie w art. 21 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f. wyrazów: "odsetki i"; - od 1 stycznia 2009 r., na mocy art. 21 ust. 1 pkt 130 u.p.d.o.f., wolne od podatku są odsetki lub dyskonto od obligacji emitowanych przez Skarb Państwa i oferowanych na rynkach zagranicznych oraz dochody z odpłatnego zbycia tych obligacji przez osoby fizyczne niebędące polskimi rezydentami; - od 1 stycznia 2016 r., na mocy art. 21 ust. 1 pkt 130a u.p.d.o.f., wolne od podatku są odsetki lub dyskonto od listów zastawnych uzyskane przez osoby fizyczne niebędące polskimi rezydentami oraz, na mocy art. 21 ust. 1 pkt 130b u.p.d.o.f., odsetki lub dyskonto od obligacji emitowanych przez Bank [...] i oferowanych na rynkach zagranicznych, przeznaczonych na finansowanie ustawowych celów działalności tego Banku dotyczących wspierania polityki gospodarczej Rady Ministrów, realizacji rządowych programów społeczno-gospodarczych oraz programów samorządności lokalnej i rozwoju regionalnego, oraz dochody z odpłatnego zbycia tych obligacji, uzyskane przez podatników niebędących polskimi rezydentami; - od 1 marca 2019 r., na mocy art. 21 ust. 1 pkt 95a u.p.d.o.f., wolne od podatku są odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego; - od 1 stycznia 2022 r., na mocy art. 21 ust. 1 pkt 95b u.p.d.o.f., wolne od podatku są odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty należności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym, wolnych od podatku dochodowego lub od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku." Z powyższego wynika, że po pierwsze, sporne w sprawie odsetki zostały zwolnione z opodatkowania od 1 stycznia 2022 r., a contrario odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty należności wolnych od podatku dochodowego wypłacone przed tą datą podlegały opodatkowaniu. Po drugie, w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. wielokrotnie wskazano sytuacje, w których zwolnienie od podatku obejmuje nie tylko różnego rodzaju należności główne, ale także stanowiące należności akcesoryjne odsetki od należności głównych. Ponadto do odmiennej oceny tej sprawy nie prowadzą argumenty odwołujące się do braku uzasadnienia aksjologicznego opodatkowania odsetek za zwłokę w realizacji obowiązku pieniężnego stwierdzonego wyrokiem sądowym, zwłaszcza w sytuacji, gdy - tak jak w rozpoznawanej sprawie - zwłoki w wypłacie odszkodowania dopuszcza się Skarb Państwa, będący jednocześnie beneficjentem opodatkowania odsetek wynikłych z tego stanu rzeczy. Argumentacja ta może ewentualnie znaleźć zastosowanie w postępowaniu, którego przedmiotem jest udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych (art. 67a i n. o.p.). Ustawodawca uzależnił bowiem udzielenie takiej ulgi od wystąpienia przesłanek: ważnego interesu podatnika bądź interesu publicznego. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 23 stycznia 2024 r. sygn. akt III FSK 575/23 (publ. LEX nr 3702601): "ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki >interesu publicznego Zauważyć jednak trzeba, że jak już powyżej stwierdzono wskazana niespójność aksjologiczna została dostrzeżona przez ustawodawcę, który ostatecznie objął zwolnieniem od opodatkowania także odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty należności (między innymi) wolnych od podatku dochodowego, wprowadzonym na podstawie art. 1 pkt 13 lit. a tiret ósme ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105), ale - na podstawie art. 89 tej ustawy - z mocą dopiero od 1 stycznia 2022 r. Ze zwolnienia na tej podstawie prawnej skarżący nie może jednak skorzystać, gdyż zobowiązanie podatkowe z tytułu wypłaty odsetek powstało przed dniem wejścia w życie wskazanego przepisu. W związku z przedstawioną argumentacją Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za niezasadne. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Zgodnie z art. 207 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tej sprawie, uznając, że zachodzi szczególnie uzasadniony przypadek, o którym mowa w tym przepisie.