II FSK 2212/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński (sprawozdawca), Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "B." sp.j. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 310/16 w sprawie ze skargi "B." sp.j. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 1 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "B." sp.j. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 11 maja 2016 r. o sygn. akt I SA/Sz 310/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę "B." sp.j. z siedzibą w S. (dalej: "skarżąca", "spółka") złożoną na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 1 lutego 2016 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazał, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. (organ egzekucyjny) 13 listopada 2015 r. wszczął egzekucję wobec spółki na podstawie dziesięciu tytułów wykonawczych z 9 listopada 2015 r. nr [...], [...] i dokonał zajęcia innej wierzytelności pieniężnej u Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z tytułu kosztów egzekucyjnych wraz z oprocentowaniem, podlegających zwrotowi zobowiązanemu. Podstawą wystawienia ww. tytułów wykonawczych były dwie decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 25 maja 2015 r., którym postanowieniami z dnia 6 sierpnia 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. nadał rygor natychmiastowej wykonalności. Spółka pismem z 25 listopada 2015 r. wniosła zarzuty na prowadzoną egzekucję wskazując na wykonanie egzekwowanego obowiązku na skutek poprzednio przeprowadzonej egzekucji, określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia oraz niespełnienie przez tytuły wykonawcze wymogów określonych w art. 27 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2014 r. poz. 1619 ze zm.) - dalej: "u.p.e.a", które polegało na tym, że organ podał w treści tytułów nieprawidłowe kwoty należności. Spółka w uzasadnieniu zarzutów zakwestionowała także prowadzenie egzekucji w oparciu o decyzje, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności z naruszeniem przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) - dalej "O.p.". W dniu 2 grudnia 2015 r. spółka złożyła uzupełnienie zarzutów w postaci niespełnienia przez tytuły wykonawcze wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., przez wadliwe określenie przez organ w treści tytułów osób wspólników spółki, gdyż J. N. od wielu lat nie jest wspólnikiem spółki. Organ egzekucyjny wydał w dniu 17 grudnia 2015 r. postanowienie, w którym uznał zarzuty wniesione przez spółkę za nieuzasadnione oraz uznał za niedopuszczalny zarzut prowadzenia egzekucji na podstawie wymienionych tytułów w oparciu o decyzje, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, po rozpoznaniu zażalenia spółki, postanowieniem z 1 lutego 2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego. Organ odwoławczy wskazał, iż zobowiązana zgłosiła zarzuty oparte na przesłankach wymienionych w art. 33 § 1 pkt 1, 3 i 10 u.p.e.a., powołując się na wykonanie obowiązku, określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia oraz niespełnienie przez tytuły wykonawcze wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. Odnosząc się do pierwszego z zarzutów, dotyczącego wykonania obowiązku, organ odwoławczy wyjaśnił, że postanowieniem z dnia 9 listopada 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. uznał za uzasadniony zarzut prowadzenia egzekucji w oparciu o błędnie wystawione tytuły wykonawcze o numerach [...], [...], [...], co skutkowało umorzeniem postępowania egzekucyjnego. Natomiast należności objęte tymi tytułami nie zostały w całości wyegzekwowane, co przedstawiało załączone do akt sprawy rozliczenie organu egzekucyjnego z dnia 23 listopada 2015 r. dotyczące uzyskanych w tym postępowaniu środków pieniężnych (doręczone pełnomocnikowi strony w dniu 27 listopada 2015 r.). W tych okolicznościach do zaległości podatkowych, które nie zostały wcześniej ściągnięte, wszczęto ponownie egzekucję na podstawie wystawionych w dniu 9 listopada 2015 r. dziesięciu tytułów wykonawczych o numerach: [...], [...]. Kolejną egzekucję skierowano do istniejącej wierzytelności z tytułu pobranych uprzednio kosztów egzekucyjnych, gdyż organ egzekucyjny uznał, że skoro wcześniejsze postępowanie egzekucyjne zostało umorzone, to na mocy art. 64c § 3 u.p.e.a. naliczone i pobrane koszty egzekucyjne stały się nienależne i podlegały zwrotowi zobowiązanej wraz z oprocentowaniem. Zatem dopiero zastosowanie tego środka egzekucyjnego w podjętym ponownie postępowaniu egzekucyjnym na podstawie ww. tytułów wykonawczych, doprowadziło do zaspokojenia w całości egzekwowanych należności, wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 25 maja 2015 r. i zakończenia postępowania egzekucyjnego. W świetle powyższego zgłoszony zarzut wykonania obowiązku w uprzednio prowadzonej egzekucji organ odwoławczy uznał za nieuzasadniony. Zdaniem organu odwoławczego także obowiązek w tytułach wykonawczych został określony zgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji, która stanowiła podstawę ich wystawienia. Z treści przedmiotowych tytułów wykonawczych wynika co stanowiło podstawę prawną dochodzonych należności, jaki akt normatywny był podstawą wydania decyzji określających zobowiązanie podatkowe, jakiego okresu dotyczyło to zobowiązanie oraz oznaczenie danych identyfikujących podmiot zobowiązany. Nie było też wątpliwości – jak wskazał organ odwoławczy - że tytuły wykonawcze, stanowiące podstawę wszczęcia przedmiotowego postępowania egzekucyjnego, wystawione zostały na zobowiązaną spółkę i zawierały imiona oraz adresy wszystkich, ustalonych na dzień 9 listopada 2015 r., wspólników. Prawidłowo też została określona wysokość zaległości podatkowej, termin, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności, oraz rodzaj i stawki tych odsetek. Przedmiotowe tytuły wykonawcze spełniały w ocenie organu odwoławczego wymogi z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., co potwierdzało niezasadność zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Zdaniem organu odwoławczego niedopuszczalnym było kwestionowanie wystawienia tytułów wykonawczych w oparciu o nieostateczne decyzje, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności, skoro z akt sprawy wynika, iż kwestie te były przedmiotem rozpoznania w odrębnym postępowaniu podatkowym, zakończonym ostatecznie dwoma postanowieniami Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 22 października 2015 r. W świetle uregulowań art. 34 § 1a u.p.e.a. nie była więc możliwa merytoryczna ocena zgłoszonego w tym zakresie zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie spółka wniosła o uchylenie postanowienia organu egzekucyjnego, podtrzymując dotychczasowe stanowisko co do zgłaszanych zarzutów w kwestii nieprawidłowo prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał skargę za nieuzasadnioną. Po przytoczeniu treści przepisów art. 33 § 1 i art. 27 § 1 u.p.e.a. wskazał, iż zarzuty wniesione przez spółkę oparto na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. - wykonanie obowiązku; art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. - określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia; art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. przez niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., które polegało na tym, że organ podał w treści tytułów nieprawidłowe kwoty należności oraz wskazał w tytułach jako wspólnika spółki osobę, która nim nie była. Sąd pierwszej instancji zgodził się z organem odwoławczym, że skoro wcześniejsze postępowanie egzekucyjne zostało umorzone, to na mocy art. 64c § 3 u.p.e.a. naliczone i pobrane koszty egzekucyjne stały się nienależne i podlegały zwrotowi zobowiązanej wraz z oprocentowaniem. Zatem dopiero zastosowanie tego środka egzekucyjnego w podjętym ponownie postępowaniu egzekucyjnym na podstawie ww. tytułów wykonawczych, doprowadziło do zaspokojenia w całości egzekwowanych należności, wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 25 maja 2015 r. i zakończenia postępowania egzekucyjnego. Wobec powyższego Sąd uznał zarzut z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. za niezasadny. Zarzut z art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Sąd pierwszej instancji również uznał za niezasadny, gdyż z treści przedmiotowych tytułów wykonawczych wynikało co stanowiło podstawę prawną dochodzonych należności, jaki akt normatywny był podstawą wydania decyzji określających zobowiązanie podatkowe, jakiego okresu dotyczyło to zobowiązanie oraz oznaczenie danych identyfikujących podmiot zobowiązany. Odnośnie zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. WSA w Szczecinie stwierdził, że spółka nie sprecyzowała paragrafów, ani punktów art. 27 u.p.e.a., które miałyby być naruszone, dokonując wskazania naruszenia tego przepisu w sposób opisowy, tj. że organ egzekucyjny podał w treści tytułów nieprawidłowe kwoty należności oraz wskazał w tytułach jako wspólnika spółki osobę, która nim nie była. Kwestia nieprawidłowych kwoty należności wymienionych w tytułach wykonawczych nie została zatem przez spółkę uzasadniona, poza wskazaniem, iż nie są one prawidłowe. Z treści zażalenia Sąd pierwszej instancji wywiódł, że spółka odnosi je do określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia. Następnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w niniejszym postępowaniu zobowiązanym była spółka jawna, która w terminie nie wykonała zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Podmiotowa spółka była podatnikiem podatku od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), gdzie wskazano, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Tytuły wykonawcze zostały wystawione prawidłowo na spółkę jako zobowiązanego, gdzie wskazano prawidłową nazwę i adres spółki. Z uwagi na fakt, że skarżąca jest spółką osobową, należy ją traktować jak odrębny od wspólników podmiot. Spółka jawna ma zdolność prawną, zdolność do czynności prawnych (może nabywać prawa, zaciągać zobowiązania), może pozywać, być pozywaną, ma więc zdolność sądową, wyodrębnienie organizacyjne i majątkowe od wspólników, działa pod własną firmą. Sąd pierwszej instancji zgodził się ze skarżącą, że w tytułach wykonawczych wskazano dane dotyczące osoby, która już w momencie powstania zobowiązania podatkowego nie była wspólnikiem spółki, jednakże ta nieprawidłowość – w ocenie Sądu - nie powoduje uznania, że na podstawie ww. tytułów nie mogło dojść do egzekwowania objętych nimi zobowiązań podatkowych w stosunku do spółki. Egzekucja zobowiązania na podstawie tytułu wykonawczego najpierw jest skierowana do majątku spółki, a dopiero przy braku majątku spółki może być przeprowadzona z majątku wspólnika. Całość zobowiązań objętych ww. tytułami została skierowana do majątku spółki i z tego majątku została w całości wyegzekwowana. W skardze kasacyjnej pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Powołując przepisy art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r, poz. 270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", zarzucono wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci art. 145 § 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 3 i 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, polegające na nie uwzględnieniu przez Sąd I instancji skargi i nie uchyleniu zaskarżonego postanowienia, a tym samym skutkujące brakiem kontroli zgodności z prawem zaskarżonego orzeczenia organu II instancji, w sytuacji gdy w wystawionych przeciwko Skarżącej tytułach wykonawczych egzekwowane obowiązki zostały określone niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S.; i tytuły wykonawcze nie spełniały wymogów określonych w przepisach prawa. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik spółki stwierdził, iż zdaniem zobowiązanej spółki przed wszczęciem egzekucji nastąpiło już spełnienie całości zobowiązania wynikającego z przedmiotowych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., w wyniku wcześniejszych czynności organu egzekucyjnego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. w dniach 23-28 października 2015 r. pobrał z rachunku bankowego podatnika kwotę 2.612.251,19 zł oraz w dniu 3 listopada 2015 r. kwotę 934,60 (łącznie 2.613.185,79 zł). Zdaniem spółki powyższa kwota wyczerpuje w całości zobowiązania podatkowe podatnika (tj. kwotę należności głównej wynikającą z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 25 maja 2015 r. w wysokości 1.809.122,00 zł wraz z odsetkami ustawowymi) i według spółki organ cały czas nieprawidłowo wyliczał kwotę zadłużenia, w konsekwencji nieprawidłowo także wystawiał kolejne tytuły wykonawcze. Następnie skarżąca wskazała, iż tytuł powinien zawierać wyraźne wskazanie należności podlegającej egzekucji, sposobu naliczania odsetek, tj. terminów i sposobu ich naliczania. W niniejszej sprawie zaś w tytule wyszczególniono odsetki w nieprawidłowej wysokości, a także za tzw. okresy "nie odsetkowe". Organ egzekucyjny, egzekwując należność pieniężną, tak jak i zobowiązany, musi znać jej wysokość - w tytule egzekucyjnym muszą zatem być podane wszelkie dane pozwalające na jej ustalenie. Zobowiązana spółka stoi na stanowisku, iż obowiązki wynikające z tytułów nie pokrywają się z treścią obowiązków wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Skarbowego w Szczecinie, o czym świadczy chociażby fakt, iż organ nie potrafi wytłumaczyć sposobu wyliczenia egzekwowanej kwoty. Spółka zarzuciła także, iż w treści tytułów wykonawczych nieprawidłowo określono wspólników spółki jawnej, wymieniając jako wspólnika J. N., który od wielu lat nie jest wspólnikiem w zobowiązanej spółce; jak również do wydania tytułów wykonawczych doszło w oparciu o nieostateczne decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., którym został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, przy czym wydanie postanowień o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nastąpiło z naruszeniem przepisów prawa, tj. art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi ma skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują jednak przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego, dlatego Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej. Podkreślić zatem należy, iż skargę kasacyjną – zgodnie z art. 174 p.p.s.a. - można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego wyroku determinują zakres kontroli dokonywanej przez sąd drugiej instancji, który w odróżnieniu od sądu pierwszej instancji nie bada całokształtu sprawy, lecz tylko weryfikuje zasadność zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny, jako sąd kasacyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej, nie jest też uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej. Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, mając na uwadze treść przytoczonych w rozpoznawanej skardze kasacyjnej podstaw kasacyjnych, co z kolei rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej. Pełnomocnik skarżącej spółki podniósł tylko zarzut naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 3 i 10 u.p.e.a., co w jego ocenie wiązało się z brakiem kontroli przez Sąd pierwszej instancji zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia. Jednakże analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazuje, że nie ma tam żadnego odniesienia do wyroku Sądu pierwszej instancji, lecz kwestionowane jest postępowanie organu egzekucyjnego z argumentami przenoszonymi z zażalenia złożonego na postanowienie organu egzekucyjnego z dnia 17 grudnia 2015 r., w którym uznano za nieuzasadnione zarzuty wniesione na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Tymczasem skarga kasacyjna winna być skierowana przeciwko określonej treści rozstrzygnięcia i uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził – w zakresie stawianych zarzutów kasacyjnych - iż Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 1 lutego 2016 r. i odniósł się do wszystkich zarzutów zgłaszanych w postepowaniu egzekucyjnym, w tym opartych na przepisach art. 33 § 1 pkt 3 i 10 u.p.e.a. (określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a.). Słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, że z treści tytułów wykonawczych wynikało co stanowiło podstawę prawną dochodzonych należności, jaki akt normatywny był podstawą wydania decyzji określających zobowiązanie podatkowe oraz jakiego okresu dotyczyło to zobowiązanie w związku z wydanymi decyzjami wymiarowymi w przedmiocie podatku od towarów i usług. Skarżąca spółka, w odniesieniu do naruszenia art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a., wskazuje, iż tytuł powinien zawierać wyraźne wskazanie należności podlegającej egzekucji i sposób naliczania odsetek (terminy i sposobu ich naliczania), a w niniejszej sprawie w tytule wykonawczym wyszczególniono odsetki w nieprawidłowej wysokości, a także za tzw. okresy "nie odsetkowe". Pełnomocnik skarżącej spółki ograniczył się w tym zakresie do ogólnego zanegowania terminów naliczenia odsetek za zwłokę od egzekwowanych należności w podatku od towarów i usług, nie wskazując jakie okresy "nie odsetkowe" powinny być uwzględnione przy rozliczaniu wyegzekwowanych kot pieniężnych na podstawie spornych dziecięciu tytułów wykonawczych z 9 listopada 2015 r. W związku z tak uzasadnionym zarzutem odnoszącym się do art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. trudno dopatrzyć się naruszenia tego przepisu przez Sąd pierwszej instancji, przy ocenie jego zastosowania w niniejszej sprawie. Podkreślić należy, iż w przypadku, gdy nie występują przerwy w naliczaniu odsetek wystarczające jest podanie w tytule wykonawczym daty początkowej, od której nalicza się odsetki oraz ich kwotę na dzień wystawienia tytułu. Jeżeli strona zobowiązana nie podnosi i nie wskazuje konkretnych okresów, w których odsetki nie biegły, nie można przyjmować, że podnosi zarzut nieistnienia obowiązku w tej części. Słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, że również w odniesieniu do zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. zastrzeżenia spółki są ogólne, a z uzasadnienia skargi kasacyjne wynika, iż głównym zarzutem nieprawidłowości wystawienia tytułów wykonawczych było błędne wskazanie firmy zobowiązanej spółki (art. 27 § 1 pkt 2 u.p.e.a.), poprzez wskazanie w treści tytułów wykonawczych obok nazwy firmy nazwiska J. N., który od wielu lat nie jest wspólnikiem w zobowiązanej spółce. W związku z tym należy wskazać, iż zgodnie z treścią art. 1a pkt 20 u.p.e.a. zobowiązanym jest osoba prawna albo jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, albo osoba fizyczna, która nie wykonała w terminie obowiązku o charakterze pieniężnym lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, a w postępowaniu zabezpieczającym - również osoba lub jednostka, której zobowiązanie nie jest wymagalne albo jej obowiązek nie został ustalony lub określony, ale zachodzi obawa, że brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a odrębne przepisy na to zezwalają. Z art. 27 § 1 pkt 2 u.p.e.a. wynika obowiązek wskazania w tytule wykonawczym imienia i nazwiska lub firmy zobowiązanego i jego adresu, a także numerów NIP lub PESEL, jeżeli zobowiązany taki numer posiada, czyli danych niezbędnych do zidentyfikowania osoby zobowiązanej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uwzględnienie obok nazwy firmy nazwiska byłego już wspólnika nie powoduje automatycznie wadliwość takiego tytułu w sytuacji, gdy identyfikacja podmiotu zobowiązanego (np. spółki jawnej) może się odbyć poprzez wskazanie innych danych, właściwych wyłącznie dla określonego podmiotu, np. adresu siedziby, nr NIP, PESEL lub REGON. W stanie faktycznym sprawy z wszystkich tych elementów, które wymienione zostały w wystawionych tytułach egzekucyjnych, można było jednoznacznie określić i ustalić podmiot zobowiązany. Słusznie również wskazał Sąd pierwszej instancji, że kwestia prawidłowości nadania nieostatecznym decyzjom Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej rygoru natychmiastowej wykonalności nie mogła być badana w postępowaniu dotyczącym zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Wskazać należy, iż zgodnie z art. 239b § 3 O.p., rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nadawany jest przez organ podatkowy pierwszej instancji w drodze postanowienia. Na postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności służy zażalenie; wniesienie zażalenia nie wstrzymuje wykonania decyzji (art. 239b 4 O.p.). Ustawa o postepowaniu egzekucyjnym w administracji w art. 34 § 1a w sposób wyraźny stanowi o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia. W niniejszej sprawie niespornym jest, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie dwoma postanowieniami z dnia 22 października 2015 r. rozstrzygał kwestie prawidłowości nadania nieostatecznym decyzjom Dyrektora UKS rygoru natychmiastowej wykonalności. Naczelny Sąd Administracyjny uznał zatem, że poza negacją wyroku i ogólnym stwierdzeniem, iż "nastąpił brak kontroli zgodności z prawem zaskarżonego orzeczenia organu II instancji", brak jest spójnego i w pełni zrozumiałego uzasadnienia zarzutów odnoszących się do zaskarżonego orzeczenia Sądu pierwszej instancji. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalono skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy.