II FSK 2183/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 26 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Po 186/13 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 listopada 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 grudnia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Decyzją z dnia 28 grudnia 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 3 września 2012r. określającą skarżącemu wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. w wysokości 126.932,- zł. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Podatnik w 2007r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą PUH R. [...] W zakres wykonywanej działalności gospodarczej wchodziła naprawa pojazdów samochodowych, sprzedaż detaliczna i hurtowa części do pojazdów mechanicznych oraz sprzedaż pojazdów mechanicznych. W 2007 r. podatnik opłacał zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W zeznaniu o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych PIT - 28 za 2007 r., podatnik wykazał między innymi: ogółem przychody z prowadzonej działalności gospodarczej (opodatkowane stawkami 3% oraz 8,5%) w wysokości 905.083,81 zł, a także kwotę należnego ryczałtu od zaewidencjonowanego przychodu w wysokości 24.641,- zł. Organ podatkowy na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2007 r. art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. f) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, dodanego przez art. 2 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zmianie niektórych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588) uznał, że podatnik prowadząc w 2007 r. w ramach działalności gospodarczej sprzedaż części zamiennych do pojazdów mechanicznych, zobowiązany był opodatkować wyżej wskazaną sprzedaż na zasadach ogólnych. Stwierdzono także, że podatnik nie ewidencjonował wszystkich transakcji związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, dotyczących sprzedaży pojazdów. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w ocenie organów podatkowych jednoznacznie wskazuje, że przychody uzyskiwane z tytułu sprzedaży pojazdów mechanicznych należało uznać za przychody związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 5a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.) Uzasadniając to stanowisko organy podatkowe obu instancji wskazały m.in. na następujące okoliczności: wielokrotność dokonywanych transakcji towarami tego samego rodzaju (na przestrzeni lat 2002 - 2011 podatnik zakupił łącznie 50 pojazdów, z czego tylko jeden pojazd został zaliczony do środków trwałych prowadzonego przedsiębiorstwa), w poszczególnych miesiącach 2007r. podatnik był właścicielem od 8 (w styczniu) do 14 (we wrześniu) pojazdów mechanicznych, zakup 16 pojazdów został udokumentowany dowodami księgowymi, w których jako nabywcę wskazano PUH R. [...] W ocenie organów podatkowych zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że dokonywany przez podatnika w latach 2002-2011 obrót pojazdami mechanicznymi w całości wykonywany był w ramach działalności gospodarczej. Wobec powyższego osiągnięte z tytułu obrotu pojazdami dochody zostały uznane za dochody pochodzące z działalności gospodarczej i zostały opodatkowane we właściwy dla tego źródła przychodów sposób. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący zarzucił naruszenie: - przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. f) ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930) poprzez błędne przyjęcie, że skarżący prowadził działalność w zakresie handlu częściami i akcesoriami, czym rzekomo wypełnił warunki określone w tym przepisie; - błąd w ustaleniach faktycznych polegający na błędnym przyjęciu przez organ, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży pojazdów, wobec czego przychody związane z tytułu sprzedaży pojazdów mechanicznych należało uznać za przychody związane z tą działalnością, a w związku z tym wszelkie wydatki poniesione w związku z zakupem i sprzedażą pojazdów należało udokumentować w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, przez co w uznaniu organów decyzyjnych doszło do naruszenia art. 24 a ust. 1 u.p.d.o.f.; - przepisów prawa proceduralnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 188 oraz art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. dalej O.p.) w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8 poz. 65 ze zm., dalej w skrócie u.k.s.) poprzez pominięcie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów i okoliczności wskazanych w toku postępowania kontrolnego, w tym brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego oraz brak przesłuchania skarżącego skutkujące błędną wykładnią prawa oraz błędnym ustaleniem wysokości zobowiązania, gdy okoliczności niniejszej sprawy nie dają jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego; - sprzeczność w ustaleniach dotyczących stanu faktycznego sprawy oraz błędną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i w rezultacie dokonywanie całkowicie dowolnych ustaleń, nie popartych jakąkolwiek logiką wynikającą z zasad doświadczenia życiowego; ponadto potraktowanie w jednakowy sposób wszystkich dokonywanych przez skarżącego transakcji niezależnie od długości faktycznego używania przez niego pojazdów oraz niezależnie od zdarzeń losowych, które powodowały potrzebę ich zbycia, co stanowi naruszenie art. 187, art. 191 w związku z art. 210 § 4 O.p.; - błędne ustalenia faktyczne mające niewątpliwy wpływ na treść wydanej decyzji poprzez przyjęcie przez organ, że podatnik odmawiał złożenia zeznań w trakcie postępowania, podczas gdy nieobecność skarżącego w terminach wskazanych w wezwaniu spowodowana była przewlekłą chorobą oraz potwierdzana zwolnieniami lekarskimi, co stanowi naruszenie art. 123 § 1 O.p., w szczególności poprzez uniemożliwienie stronie brania czynnego udziału w postępowaniu wyjaśniającym. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę stwierdził, że zaskarżona decyzja jest zgodna z obowiązującymi przepisami prawa i wniósł o oddalenie skargi jako bezzasadnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, że organy podatkowe zasadnie uznały, iż sprzedaż pojazdów mechanicznych następowała w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Odnosząc się do sformułowanych w skardze zarzutów wskazano, że organy podatkowe nie naruszyły zasad prowadzenia postępowania dowodowego. W ocenie WSA zebrany materiał dowodowy dał podstawę do stwierdzenia, że skarżący w 2007r. dokonywał sprzedaży używanych samochodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Działania te były bowiem ukierunkowane na dokonywanie czynności noszących cechy działalności gospodarczej, były zamierzone, celowe i nakierowane na osiągnięcie przychodu. Podatnik dokonywał szeregu powtarzalnych czynności sprzedaży samochodów, uzyskując z tego tytułu zyski. W okresie od 12 lipca 2002r. do dnia 20 maja 2011r. nabył łącznie 50 pojazdów, z czego zbył 37. W badanym 2007r. skarżący nabył 7 pojazdów mechanicznych i dokonał zbycia 6 pojazdów. Okres długości posiadania pojazdów sprzedanych w 2007r. wynosił od 29 dni do 3 lat. W poszczególnych miesiącach 2007r. był właścicielem od 8 do 14 pojazdów mechanicznych. Zarówno ilość zakupywanych samochodów, jak i częstotliwość ich sprzedaży nie tylko w 2007r., ale i na przestrzeni lat 2002 - 2011 nie wskazuje na zaspokajanie potrzeb własnych podatnika, jak również okoliczności na kolekcjonerski cel zakupu pojazdów. Od powyższego wyroku pełnomocnik strony skarżącej wniósł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: - art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. f ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930) poprzez błędne przyjęcie, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu częściami i akcesoriami, czym rzekomo wypełnił warunki określone w tym przepisie; - art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie przez organ, iż skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży pojazdów, wobec czego przychody związane z tytułu sprzedaży pojazdów mechanicznych należało uznać jako przychody związane z tą działalnością, a w związku z tym wszelkie wydatki poniesione w związku z zakupem i sprzedażą pojazdów należało udokumentować w podatkowej księdze przychodów i rozchodów W skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono także naruszenie prawa procesowego poprzez naruszenie: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 188 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez pominięcie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów i okoliczności wskazanych w toku postępowania kontrolnego, w tym brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego oraz brak przesłuchania skarżącego skutkujące błędną wykładnią prawa oraz błędnym ustaleniem wysokości zobowiązania. Ponadto prezentowanie przez organ stanowiska stricte pro fiskalnego, uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść Skarżącego, co miało istotny wpływ na wynik postępowania, niewyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję, niedopuszczenie w toku postępowania wszystkich dowodów, o których przeprowadzenie wnioskował Skarżący, niezebranie całego materiału dowodowego oraz nieuwzględnienie wszystkich wniosków dowodowych Skarżącego; - art. 191 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść skarżącego. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz poprzedzającej go decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu oraz przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania przed Sądem pierwszej instancji, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych ewentualnie zmianę w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu oraz poprzedzającej go decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 grudnia 2012 r. poprzez umorzenie postępowania w całości oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie od Skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach kasacyjnych wskazanych w art. 174 P.p.s.a. Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 § 1 P.p.s.a.) oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Ze względu na wskazane wyżej wymogi skargi kasacyjnej ustawodawca przewidział dla sporządzenia skargi kasacyjnej tzw. "przymus adwokacki". Stosownie do treści art. 175 § 1 i § 3 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna być bowiem sporządzona przez profesjonalnego pełnomocnika. Zawarty w skardze kasacyjnej wniosek ewentualny nie ma oparcia w sposobach rozstrzygnięcia sądu odwoławczego zawartych w przepisach P.p.s.a. Sposoby rozstrzygnięcia tego sądu określają art. 184, art. 185 § 1, art. 188 i 189 tej ustawy. W żadnych z tych przepisów nie przewidziano zmiany wyroku sądu pierwszej instancji oraz zmiany decyzji organu podatkowego. Tak sformułowany wniosek skargi kasacyjnej nie ma więc podstawy prawnej. W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania w skardze kasacyjnej wskazano na naruszenie szeregu zasad ogólnych postępowania podatkowego określonych w Ordynacji podatkowej tj. zasady praworządności - art. 120, zasady zaufania - art. 121 § 1, zasady prawdy obiektywnej - art. 122, zasady informowania – art. 124, a także art. 180 § 1, art. 188 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. Naruszenie tych przepisów miało zdaniem skarżącego nastąpić poprzez pominięcie istotnych dla sprawy dowodów i okoliczności wskazywanych w toku postępowania kontrolnego, w tym braku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego i przesłuchania skarżącego. Ani w petitum skargi ani w jej uzasadnieniu nie podaje się na jakie okoliczności skarżący miałby zeznawać ani jaki wpływ na wynik sprawy mogło mieć brak przesłuchania skarżącego. Tak ogólnie sformułowany zarzut skargi kasacyjnej nie poddaje się kontroli kasacyjnej, nie można więc uznać, by mógł on odnieść pozytywny skutek. Należy podkreślić, że w toku postępowania kontrolnego podatnik był reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, jakim jest radca prawny. Pełnomocnik skarżącego zobowiązał się do złożenia na piśmie przyczyn niestawienia się w dniu 4 kwietnia 2012 r. oraz miał zaproponować nowy dogodny dla podatnika termin. Do dnia zakończenia postępowania kontrolnego, pomimo upływu około pięciu miesięcy, pełnomocnik skarżącego nie wywiązał się z tego zobowiązania. Chybione są zarzuty skargi kasacyjnej co do braku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Jak wynika z uzasadnienia tego zarzutu skarżący uważa, że biegły powinien być powołany na okoliczność udowodnienia, czy rzeczywiście skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu pojazdami samochodowymi. W myśl art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Biegły nie jest jednak powołany do ustalania stanu faktycznego, a tym bardziej do jego oceny. Ustalenie stanu faktycznego, ocena tego stanu faktycznego, a także subsumcja stanu faktycznego pod określony przepis materialnoprawny należy bowiem do organów. Celem opinii biegłego jest wyjaśnienie okoliczności wskazanych przez organ z punktu widzenia posiadanych przez biegłego wiadomości specjalnych. Biegły nie ma więc kompetencji do oceny, czy dana osoba prowadzi działalność gospodarczą, czy też nie. Oceny tej dokonuje organ na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Należy podkreślić, że na żadnym etapie toczących się postępowań podatkowych podatnik nie wnosił o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Dopiero w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu skarżący, wskazując na treść art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, sprecyzował, że przy tak obszernym stanie faktycznym istnieje konieczność przeprowadzenia opinii na okoliczność udowodnienia czy rzeczywiście skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu pojazdami samochodowymi. Ze skargi kasacyjnej trudno też wyczytać w czym skarżący konkretnie upatruje naruszenie wskazanych w ramach tego zarzutu pozostałych przepisów Ordynacji podatkowej. Poza ogólnikowymi stwierdzeniami brak jest bowiem jakiejkolwiek argumentacji pozwalającej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. W sytuacji gdy nie został podważony skutecznie w skardze kasacyjnej ustalony w tej sprawie stan faktyczny dla oceny zarzutów materialnoprawnych miarodajny jest stan faktyczny ustalony przez organy i przyjęty przez Sąd pierwszej instancji za własny. Oczywiście bezpodstawny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. f) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Powyższy przepis nie był podstawą prawną rozstrzygnięcia w sprawie, bowiem decyzją określono skarżącemu stratę w podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży samochodów osobowych. Przedmiot oraz zakres i częstotliwość dokonanych transakcji jednoznacznie wskazują, że przekraczały one skalę osobistych potrzeb skarżącego. Dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest spełnienie trzech warunków, prowadzona działalność musi posiadać charakter zarobkowy oraz być wykonywana w sposób zorganizowany oraz ciągły (por. art. 5a u.p.d.o.f.). Działalność skarżącego w zakresie handlu pojazdami odbywała się regularnie w okresie od 2002 do 2011 roku. Skarżący w okresie dziewięciu lat osiągnął ze sprzedaży kilkudziesięciu samochodów wymierne korzyści majątkowe. Podatnik zarówno przy zakupie jak i sprzedaży samochodów korzystał z usług profesjonalnych podmiotów gospodarczych prowadzących działalność komisową w zakresie handlu pojazdami. Nie sposób zatem przyjąć, co podnosi w skardze kasacyjnej pełnomocnik podatnika, że zakupów dokonywał częściowo w celach osobistych, a częściowo w celach hobbystyczno-kolekcjonerskich. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało stosownie do art. 184 P.p.s.a orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.