II FSK 2126/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 września 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 599/23 w sprawie ze skargi P. L. na postanowienie Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 11 maja 2023 r. nr 328000-COP.4102.16.1.2023 w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni na rzecz P. L. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 19 września 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 599/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę P. L. (dalej "skarżący") i uchylił postanowienie Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni (dalej "Naczelnik UCS", organ podatkowy" lub "NUCS") z 11 maja 2023 r. w przedmiocie uchybienia terminu. Pełen tekst powyższego wyroku (i innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, zwana w skrócie "CBOSA"). 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik Naczelnika UCS (radca prawny). Wystąpił o uchylenie ww. wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; zw. dalej "ppsa") Naczelnik UCS postawił wyrokowi WSA zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w związku z art. 162 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; zw. dalej "Op") polegające na uchyleniu przez WSA ww. postanowienia organu w sytuacji, gdy skarżący uchybił terminowi do wniesienia odwołania, a następnie nie uprawdopodobnił braku winy w uchybieniu tego terminu, a organ dokonał oceny tej przesłanki ustalając, że nie została spełniona, a zatem skarga na postanowienie o odmowie przywrócenia terminu powinna być oddalona; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 162 § 1, art. 122 i 187 § 1 Op przez uchylenie ww. postanowienia na skutek wskazania, że NUCS błędnie przyjął, że skarżący nie uprawdopodobnił braku swej winy w uchybieniu terminu, pomimo tego, że przedłożył zaświadczenie lekarskie pełnomocnika, gdy organ nie negował treści oraz prawdziwości zaświadczenia lekarskiego i faktu wystąpienia choroby, ale wskazywał na zaniedbania fachowego pełnomocnika, co winno prowadzić do ustalenia przez sąd, że powyższe postanowienie poprzez właściwe uwzględnienie tych okoliczności w pełni odpowiada prawu, a zatem wniesiona skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw; 3) art. 3 § 1 oraz art. 141 § 1 ppsa poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli i wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom z art. 141 § 4 ppsa, tj. powierzchowne rozpoznanie spawy i niedokonanie wszechstronnej oceny prawnej podniesionych przez organ ustaleń i twierdzeń, a także nieustosunkowanie się przez WSA w uzasadnieniu wyroku co do ustaleń i twierdzeń w szczególności w zakresie nieuprawdopodobnienia przez stronę braku winy w uchybieniu terminu, "co skutkowało uwzględnieniem skargi, choć uchyleniem postanowienia mimo, że odpowiadało ono prawu"; 4) art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 ppsa poprzez błędną kontrolę oraz zastosowanie środków określonych w ustawie wobec uznania skargi za zasadną w sytuacji, gdy postanowienie NUCS nie zawierało naruszenia uzasadniającego jego uchylenie, "zatem skarga winna oddalona na podstawie" art. 151 ppsa. 2.2. Pełnomocnik skarżącego (radca prawny) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wystąpił o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należy oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. 3.1. W świetle art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Tytułem przypomnienia wskazać jednak należy, że istota sporu dotyczy oceny zasadności stanowiska WSA, który przyjął, że nagła choroba pełnomocnika skarżącego – powodująca wniesienie odwołania od decyzji wymiarowej 3 dni po upływie przewidzianego dla tej czynności terminu – może zostać uznana za okoliczność wskazującą na zaistnienie przesłanki przewidzianej w art. 162 § 1 Op, tj. uprawdopodobnienie braku winy skarżącego w uchybieniu terminowi, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 Op. Dodać należy, że owa nagła choroba (grypa żołądkowa), szeroko opisana przez profesjonalnego pełnomocnika skarżącego, ujawniła się przedostatniego dnia czternastodniowego terminu do wniesienia odwołania. Została uprawdopodobniona zaświadczeniem lekarskim stwierdzającym niezdolność do pracy pełnomocnika skarżącego z zaleceniem "chory powinien leżeć". W świetle oświadczeń pełnomocnika skarżącego wskazana wyżej nagła choroba doprowadziła go do stanu, w którym nie był w stanie wykonywać najprostszych czynności. Z akt sprawy wynika nadto, że niezwłocznie po ustaniu objawów choroby (3 dni po upływie ustawowego terminu) profesjonalny pełnomocnik skarżącego złożył odwołanie i wniosek o przywrócenie uchybionego terminu. Naczelnik UCS wskazuje w skardze kasacyjnej (i w uzasadnieniu zaskarżonego do WSA postanowienia) na zaniedbania profesjonalnego pełnomocnika skarżącego, który w ocenie organu powinien zorganizować odpowiednie zastępstwo bądź też złożyć niekompletne odwołanie, a jego braki uzupełnić w późniejszym terminie. 3.2. Zgodnie z treścią art. 162 Op, w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy (§ 1). Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin (§ 2). W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy wyłącznie przesłanki, o której mowa w § 1 art. 162 Op (nie jest sporne spełnienie przez skarżącego przesłanek przewidzianych w art. 162 § 2 Op). Zauważyć należy, że nie jest sporne wystąpienie nagłej choroby u pełnomocnika skarżącego. Sąd pierwszej instancji zgodził się nadto z organem podatkowym odnośnie do spoczywającego na profesjonalnym pełnomocniku obowiązku dochowania szczególnej staranności oraz zachowania odpowiednio wysokich standardów w jego działaniu. Rozstrzygnięcie sporu sprowadza się zatem do oceny, czy negatywnymi skutkami procesowymi nagłej choroby profesjonalnego pełnomocnika można obciążać podatnika (skarżącego). Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku co do tego, że skarżący ustanawiając profesjonalnego pełnomocnika może oczekiwać, że stosowne czynności procesowe będzie dokonywał ów ustanowiony przez niego pełnomocnik. Tym samym chybiona jest argumentacja NUCS w części dotyczącej możliwości złożenia odwołania osobiście przez skarżącego. Zasadniczo trafny pogląd dotyczący obowiązku dochowania szczególnej staranności przez profesjonalnego pełnomocnika wymaga zaś zestawienia z przedmiotem rozpoznawanej sprawy oraz jej bezspornymi okolicznościami, a także z zakresem uzasadnionych oczekiwań wobec danej osoby – profesjonalnego pełnomocnika. WSA trafnie wskazał, że uprawdopodobnienie nie oznacza udowodnienia. W sprawach o przywrócenie terminu wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie zdarzeń, które były przeszkodą do złożenia danego pisma w terminie, nie zaś przedstawienie niepodważalnych dowodów, świadczących o niedających się przezwyciężyć przeszkodach (por. wyrok NSA z 11 grudnia 2013 r., II FSK 178/12). Także w doktrynie (piśmiennictwie) przyjmuje się, że przy ocenie winy pożądany jest kompromis polegający na tym, aby z jednej strony nie doprowadzić do pochopnego przywracania terminu, z drugiej zaś, aby na skutek nadmiernej surowości nie zamknąć stronie drogi do obrony jej praw (zob. B. Adamiak, J. Borkowski [w]: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2003, s. 323). Stosując art. 162 § 1 Op należy pamiętać, że przepis ten służy m.in. realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W orzecznictwie wskazuje się, że brak winy jako przesłanka zasadności wniosku o przywrócenie terminu wiąże się z obowiązkiem strony do zachowania należytej staranności przy dokonywaniu czynności procesowych i można mówić o niej tylko wówczas, gdy dopełnienie czynności w terminie stało się niemożliwe z powodu trudnej do przezwyciężenia przeszkody niezależnej od strony. Przyjmuje się – jako kryterium przy ocenie istnienia winy lub jej braku w uchybieniu terminu procesowego – obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 14 stycznia 1972 r. sygn. akt III CRN 448/71, OSPiKA 1972, nr 7-8, poz. 144). Przywrócenie terminu nie jest możliwe, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa w tym zakresie. Nadto zauważyć należy, że przy ocenie winy strony lub jej braku w uchybieniu terminu do dokonania czynności procesowej należy brać pod rozwagę nie tylko okoliczności, które uniemożliwiły stronie dokonanie tej czynności w terminie, lecz także okoliczności świadczące o podjęciu lub niepodjęciu przez stronę działań mających na celu zabezpieczenie się w dotrzymaniu terminu (zob. np. postanowienie NSA z 10 sierpnia 2017 r. sygn. akt II GZ 599/17; wyroki NSA z: 30 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1580/12; 19 marca 2013 r., I GSK 1347/11; 17 grudnia 2020 r., II FSK 1920/20). Dokonując oceny braku winy, jako przesłanki przywrócenia terminu uchybionego przez stronę, należy uwzględniać wymaganie dołożenia należytej staranności człowieka przejawiającego dbałość o swe własne życiowo ważne sprawy. Brak winy w uchybieniu terminowi powinien być zatem oceniany z uwzględnieniem wszystkich okoliczności konkretnej sprawy, w sposób uwzględniający obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy i przy uwzględnianiu także uchybień spowodowanych nawet lekkim niedbalstwem (por. np. wyrok NSA z 10 lutego 2026 r., sygn. akt I FSK 878/23). 3.3. Skoro pełnomocnik skarżącego był osobą niezdolną do pracy z uwagi na nagłą chorobę, a także uprawdopodobnił skutki owej nagłej choroby, których nie podważył skutecznie organ podatkowy, to w ocenie składu orzekającego stwierdzić należy brak podstaw do obciążania skarżącego negatywnymi skutkami procesowymi nagłej choroby ustanowionego przez skarżącego profesjonalnego pełnomocnika. I to tylko z tego powodu, że wykonuje on swoją działalność w ramach organizacyjnych potencjalnie umożliwiających ustanowienie stosownego zastępstwa. Po pierwsze, możliwość ustanowienia zastępstwa jest okolicznością faktyczną, a nie warunkiem normatywnym. Wymaga zatem stosownego wyjaśnienia. Po drugie, brak jest podstaw do dyskryminowania profesjonalnych pełnomocników działających w ramach kancelarii. Po trzecie, przyjmując logikę argumentacji organu podatkowego należałoby przyjąć, że nagła choroba pełnomocnika podatnika oraz związana z nią konieczność stosowania się przez pełnomocnika do zaleceń lekarskich (w ramach należytej dbałości o własne interesy) każdorazowo wywołuje negatywne skutki procesowe dla podatnika jako mocodawcy. Tego rodzaju rozumowanie nie znajduje uzasadnienia w treści art. 162 § 1 Op, a przez to nie zasługuje na akceptację NSA. Uprawdopodobnienie wystąpienia nagłej choroby znacząco ograniczającej danej osobie – w tym będącej profesjonalnym pełnomocnikiem – możliwości świadczenia pracy oraz wykonywania podstawowych czynności życiowych, może stanowić okoliczność świadczącą o wystąpieniu przesłanki przewidzianej w art. 162 § 1 Op, skutkującej koniecznością przywrócenia uchybionego terminu procesowego. Szczególnie wówczas, gdy ocena całokształtu okoliczności danej sprawy uzasadnia stwierdzenie, że osoba dotknięta nagłą chorobą w pierwszej kolejności powinna zajmować się swoim stanem zdrowia oraz usunięciem negatywnych skutków nagłej choroby, czyli podejmować czynności zgodne z zaleceniami lekarskimi. Istotne jest, że zaświadczenie lekarskie zostało wystawione, gdy termin nie upłynął. Innymi słowy, jeżeli niezdolny do pracy w czasie przewidzianym dla dokonania określonej czynności procesowej profesjonalny pełnomocnik podatnika uprawdopodobni zaistnienie nagłej choroby, na skutek której nie był w stanie wykonywać podstawowych czynności życiowych, a tym samym aktywnie organizować swojej pracy, to okoliczność tą należy uznać za przesłankę, o której mowa w art. 162 § 1 Op. W takiej sytuacji brak jest bowiem podstaw do nakładania na profesjonalnego pełnomocnika nadzwyczajnych obowiązków, w dodatku sprzecznych z zaleceniami lekarskimi. Jeżeli zatem zostaną spełnione niezwłocznie (we właściwym terminie) przesłanki przewidziane w 162 § 2 Op, to brak jest podstaw do obciążania podatnika negatywnymi skutkami procesowymi nagłej choroby jego pełnomocnika, także profesjonalnego i działającego w sposób zorganizowany. Zasady logiki oraz doświadczenia życiowego prowadzą do wniosku, że odróżnić należy nagłą chorobę powodującą niezdolność do pracy oraz powodującą konieczność zajmowania się wyłącznie stanem zdrowia od choroby, która nie ma charakteru zdarzenia nagłego i umożliwia konstruktywne myślenie o obowiązkach, także zawodowych, a przez to pozwala na poszukiwanie odpowiedniego zastępstwa. W świetle powyższych rozważań nieusprawiedliwione okazały się zarzuty skargi kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa zasadnie przyjmując, że ww. postanowienie NUCS z 11 maja 2023 r. zostało wydane z naruszeniem art. 162 § 1 Op w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania tego aktu z obrotu prawnego. Niezrozumiałe są przy tym zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez WSA art. 122 i art. 187 Op. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że przepisy te nie były (i nie mogły być) stosowane przez sąd pierwszej instancji (administracyjny), który nie postawił też NUCS zarzutu naruszenia tychże przepisów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Naczelnik UCS błędnie przyjął, że skarżący nie uprawdopodobnił braku swej winy w uchybieniu terminu. Jak już wyżej wskazano, powodem owego błędu było dokonanie przez ów organ podatkowy niewłaściwej oceny całokształtu okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, w której brak jest podstaw do stawiania zarzutu zaniedbania profesjonalnemu pełnomocnikowi skarżącego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 ppsa należy stwierdzić, że przepisy te zawierają normę o charakterze kompetencyjno-ustrojowym. Stosownie do treści § 1, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki określone w ustawie. Do tej normy zastosował się WSA przeprowadzając stosowną kontrolę działalności administracji publicznej, zgodnie z § 2 pkt 2, której kryterium stanowiła zgodność z prawem oraz rozpoznając zarzuty skargi. Okoliczność, że wynik tejże kontroli nie odpowiadał oczekiwaniom autora skargi kasacyjnej, nie upoważnia do czynienia zarzutu naruszenia art. 3 § 1 oraz § 2 pkt 2 ppsa, które to przepisy mogłyby zostać naruszone wówczas, gdyby sąd administracyjny odmówił przeprowadzenia kontroli działalności administracji publicznej albo kontrolę tą przeprowadził z zastosowaniem innego kryterium, niż zgodność z prawem. Żadna z tych sytuacji nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Chybiony okazał się także zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez WSA art. 141 § 4 ppsa. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało bowiem sporządzone zgodnie z wymogami wynikającymi z powyższej regulacji i bez żadnych wątpliwości poddaje się kontroli instancyjnej sprawowanej przez NSA. Argumentacja organu podatkowego wspierająca ostatnio omawiane zarzuty wskazuje na niezadowolenie NUCS ze sposobu rozstrzygnięcia sprawy przez WSA. Nie świadczy zaś o naruszeniu przez WSA art. 141 § 4 ppsa. 4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 ppsa w zw. z art. 207 § 1 i art. 179 ppsa stosując przy tym § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935 ze zm.), uwzględniając przy tym wynik rozpoznawanej sprawy.