II FSK 402/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Artur Kot, Protokolant asystent sędziego Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 grudnia 2024 r. sygn. akt I SA/Gd 779/24 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 2 sierpnia 2024 r. nr 2201-IOD-2.4102.9.2024.15 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2021 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Sygnatura akt II FSK 402/25 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2021. Stan sprawy przedstawia się następująco: Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 17.01.2024 r. określił na kwotę 34.619 zł zobowiązanie skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2021, po ustaleniu, że uzyskał on dochody z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie sejsmograficznego statku badawczego przeznaczonego do badań geofizycznych dna morskiego, który nie został wpisany do Norweskiego Międzynarodowego Rejestru Statków. Ponieważ do dochodów skarżącego nie ma zastosowania ani art. 14 ust. 3 Konwencji zawartej dnia 9.09.2009 r. pomiędzy Polską a Norwegią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899, dalej: Konwencja polsko-norweska), ani przepisy umowy zawartej dnia 10.11.1993 r. pomiędzy Polską a Republiką Południowej Afryki w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1996 r. Nr 28, poz.124, dalej: umowa Polska-RPA), ani umowa z dnia 6.10.1992 r. pomiędzy Polską a Indonezją w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1994 r. Nr 46, poz. 187; dalej: umowa polsko-indonezyjska), gdyż skarżący nie zapłacił podatku w tych krajach ani gdziekolwiek zagranicą, nie ma podstaw do zastosowania ulgi przewidzianej w art. 27g ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, dalej: u.p.d.o.f.). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia 2.08.2024 r. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego utrzymał w mocy, dodając, że skarżącemu nie przysługuje ochrona wynikająca z wydanej na jego wniosek interpretacji indywidualnej z uwagi na różnicę pomiędzy stanem faktycznym sprawy a stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji, w którym wskazano, że dochód skarżącego podlegał zwolnieniu od opodatkowania w Norwegii, podczas gdy w rzeczywistości w ogóle opodatkowaniu tam nie podlegał, ponieważ skarżący świadczył pracę na statku, który nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym i który nie był zarejestrowany w norweskim rejestrze statków. Ponadto, ponieważ skarżący nie zapłacił podatku zagranicą, do jego dochodów nie ma zastosowania art. 27 ust. 9 lub ust. 9a, a w konsekwencji także art. 27g u.p.d.o.f., bowiem prowadziłoby to do całkowitego wyeliminowania opodatkowania, a nie eliminację podwójnego opodatkowania; powyższe potwierdza interpretacja ogólna Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 31.10.2016 r. W sprawie nie mogły tez mieć zastosowania przepisy umowy Polska-RPA oraz umowy polsko-indonezyjskiej, ponieważ wynagrodzenie skarżącego było wypłacane przez podmiot mający siedzibę w Hongkongu, a nie przez zakład lub stałą placówkę pracodawcy skarżącego w RPA lub Indonezji. W skardze na tę decyzję skarżący zarzucił naruszenie art. 14 ust. 3, art. 3 ust. 1 lit. f-g oraz art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji polsko-norweskiej przez jej interpretację sprzeczną z wola jej stron, prowadząca do naruszenia art. 27 ust. 8, ust. 9 i ust. 9a oraz art. 27g u.p.d.o.f., a także sprzeczną z interpretacją indywidualną i ogólną. Ponadto zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 i art. 122 w związku z art. 14k § 1 i § 2 oraz art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, dalej: O.p.) przez nieuzasadnioną odmowę zastosowania interpretacji oraz w związku z art. 15 ust. 2, art. 5 i art. 23 (22) ust. 1 lit. a umowy Polska-RPA i umowy polsko-indonezyjskiej przez brak ustalenia, czy dochód skarżącego mógł podlegać opodatkowaniu w tych krajach w związku z możliwym ukonstytuowaniem się w nich zakładu pracodawcy skarżącego. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że ponieważ statek, na którym skarżący wykonywał pracę, nie był eksploatowany w międzynarodowym transporcie morskim przez przedsiębiorstwo norweskie i nie był zarejestrowany w norweskim rejestrze statków, do uzyskanych z tego tytułu dochodów nie ma zastosowania art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-norweskiej. Wobec braku podstaw do zastosowania przepisów innych umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania i braku zapłaty podatku zagranicą nie ma tez podstaw do zastosowania art. 27 ust. 9 lub ust. 9a, a w konsekwencji także art. 27g u.p.d.o.f. Ze względu na odmienny stan faktyczny sprawy nie ma też podstaw do zastosowania ulgi na podstawie uzyskanej przez skarżącego interpretacji indywidualnej, jak również interpretacji ogólnej. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie; 1. art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. przez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, to jest: - nieprzedstawienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku kwestii istotnych z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy, to znaczy istotnych na gruncie art. 14 ust. 3 w związku z art. 3 ust. 1 lit. f-g i art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji polsko-norweskiej, w tym przede wszystkim ustalenia, czy praca była wykonywana na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z Norwegii, - odstąpienie od rozpatrzenia podniesionego w skardze zarzutu odnoszącego się do ewentualnego zastosowania w rozpoznawanej sprawie art. 15 ust. 2, art. 5, art. 23 ust. 1 lit. a i art. 23 ust. 3 umowy Polska-RPA oraz odpowiednio art. 15 ust. 2, art. 5 i art. 23 ust. 1 lit. a umowy polsko-indonezyjskiej, przez brak jakiegokolwiek ustalenia, czy dochód skarżącego mógł podlegać opodatkowaniu w kraju wykonywania pracy (to jest w Republice Południowej Afryki lub w Indonezji), - dalece niewystarczające ustosunkowanie się do kwestii zastosowania odebranej przez skarżącego i przedstawionej organowi w toku postępowania podatkowego interpretacji indywidualnej z dnia 10.08.2016 r., a także nieodniesienie się do kwestii zastosowania interpretacji ogólnej Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 4.11.2016 r.; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 14k § 1 i § 2 oraz art. 14m § 1 i § 3, a także art. 187 § 1 O.p., jak również art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-norweskiej, art. 15 ust. 2, art. 5, art. 23 ust. 1 lit. a i § 3 umowy Polska-RPA i w związku z art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f., przez oddalenie skargi w sytuacji, w której decyzja dotknięta była naruszeniami wymienionych przepisów, przy czym do naruszenia tych przepisów doszło przez: - lakoniczne sformułowanie części uzasadnienia decyzji, w której należało podjąć kwestię interpretacji indywidualnej i interpretacji ogólnej, - nieuzasadnioną odmowę zastosowania interpretacji indywidualnej oraz interpretacji ogólnej przy rozstrzygnięciu sprawy, podczas gdy ich zastosowanie było w pełni uzasadnione i nie doprowadziłoby do wydania zaskarżonej decyzji, - niewyjaśnienie stanu faktycznego w kontekście tego, że art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-norweskiej posługuje się zwrotem "na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa", co wymagało ustalenia, czy praca była wykonywana na takim statku, w tym w szczególności – czy był to statek eksploatowany przez przedsiębiorstwo w Norwegii, - nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w związku z ukonstytuowaniem się zakładu pracodawcy w rozumieniu umowy Polska-RPA, co skutkowałoby możliwością opodatkowania dochodu w tym kraju i jednocześnie zwolnieniem z opodatkowania w Polsce, - brak jakiegokolwiek ustalenia, czy dochód skarżącego mógł podlegać opodatkowaniu w kraju wykonywania pracy (to jest w Indonezji), w związku z możliwym ukonstytuowaniem się zakładu pracodawcy w rozumieniu umowy polsko-indonezyjskiej w tym kraju, które skutkowałoby możliwością opodatkowania dochodu w tym kraju i jednocześnie zwolnieniem z opodatkowania w Polsce. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie: 3. art. 14 ust. 3 w związku z art. 3 ust. 1 lit. f-g i art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji polsko-norweskiej przez błędną wykładnię, to znaczy uzależnienie zastosowania art. 14 ust. 3 Konwencji – wbrew literalnemu brzmieniu tego przepisu – od opodatkowania dochodu w Norwegii oraz od faktu zarejestrowania statku w rejestrze NIS/NOR, czego konsekwencją jest uznanie, że metoda zaliczenia proporcjonalnego, określona w art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji nie znajduje zastosowania w stosunku do dochodu skarżącego, czego konsekwencją było również zakwestionowanie ulgi abolicyjnej w rozumieniu art. 27g u.p.d.o.f.; 4. art. 27 ust. 9, ust. 9a i ust. 8 oraz art. 27g u.p.d.o.f. w związku z art. 14 ust. 3 i art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji polsko-norweskiej, przez błędną wykładnię, to znaczy przez uznanie, że brak opodatkowania dochodu w Norwegii stanowi przeszkodę do skorzystania z określonej w art. 27g u.p.d.o.f. ulgi abolicyjnej; 5. art. 27g ust. 1 i ust. 2 oraz art. 27 ust. 9, ust. 9a i ust. 8 u.p.d.o.f. w związku z art. 3 ust. 1 lit. f-g, art. 14 ust. 3 i art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji polsko-norweskiej, przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że skarżącemu nie przysługuje prawo do ulgi abolicyjnej, choć spełnione zostały wynikające z art. 27g ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. przesłanki tej ulgi, a dodatkowo zostało to potwierdzone w interpretacji indywidualnej oraz wynika to z interpretacji ogólnej; 6. art. 14k § 1 i § 3 oraz art. 14m § 1 O.p., przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie ochrony wynikającej z zastosowania się przez skarżącego do wydanej na jego rzecz interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, ponieważ zaskarżony nią wyrok pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Nietrafne są podniesione na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W szczególności Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. przez niewyjaśnienie podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia. Należy bowiem przypomnieć, że zastosowanie w sprawie art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-norweskiej warunkowane jest nie tylko tym, by praca była wykonywana na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z Norwegii, ale także – a nawet przede wszystkim – by była ona wykonywana na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Jeżeli zatem skarżący wykonywał pracę na pokładzie statku morskiego, który nie służył do przewożenia towarów lub ludzi, ale do badania dna morskiego, wykluczona jest a limine możliwość zastosowania do przychodów skarżącego norm wynikających z art. 14 ust. 3 Konwencji – niezależnie od tego, czy statek ten był eksploatowany przez przedsiębiorstwo norweskie, czy też nie. W konsekwencji do przychodów skarżącego nie ma także zastosowania art. 3 ust. 1 lit. f-g Konwencji, zawierający definicje pojęć "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" oraz "transport międzynarodowy", jak również art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji, odnoszący się do szczególnego przypadku zwolnienia dochodów marynarza z opodatkowania w Norwegii ze skutkiem prowadzącym do nieopodatkowania tych dochodów również w Polsce – a to dlatego, że warunkiem zastosowania przewidzianego w tym przepisie odliczenia jest zastosowanie do dochodów marynarza przepisów Konwencji, co jest wykluczone w przypadku świadczenia pracy na pokładzie statku nie eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom określonym w art. 141 § 4 P.p.s.a., a w szczególności zawiera wystarczające wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny istotności ujęcia statku w stosownym rejestrze nie było wprawdzie zasadne, niemniej wobec niespełnienia podstawowej przesłanki zastosowania art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-norweskiej w postaci eksploatacji statku w międzynarodowym transporcie morskim, uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Chybiony jest także zarzut odstąpienia od rozpatrzenia podniesionego w skardze zarzutu odnoszącego się do ewentualnego zastosowania w rozpoznawanej sprawie art. 15 ust. 2, art. 5, art. 23 ust. 1 lit. a i art. 23 ust. 3 umowy Polska-RPA oraz odpowiednio art. 15 ust. 2, art. 5 i art. 23 ust. 1 lit. a umowy polsko-indonezyjskiej, argumentowanego potencjalną możliwością ukonstytuowania się w tych krajach zagranicznego zakładu pracodawcy skarżącego, bowiem rozważanie możliwości zastosowania wymienionych przepisów zależne jest od wykazania rzeczywistego opodatkowania dochodów skarżącego w tych państwach – którego to warunku skarżący nie dopełnił. Ponadto ani postępowanie podatkowe, ani tym bardziej postępowanie sądowoadministracyjne, nie służą weryfikacji wysuwanych przez podatnika hipotez, ale określaniu skutków podatkowych ujawnionego w sprawie stanu faktycznego oraz kontroli zgodności z prawem tego procesu. Ustosunkowanie się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego do kwestii braku ochrony wynikającej z zastosowania się skarżącego do interpretacji indywidualnej i ogólnej było wystarczające, jeśli zważyć, że w opisie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pominięto podstawową okoliczność, że skarżący nie wykonywał pracy na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w międzynarodowym transporcie morskim, wobec czego przepisy Konwencji polsko-norweskiej nie miały zastosowania do uzyskanych przez niego przychodów, a zamiast tego podano, że dochody skarżącego podlegają opodatkowaniu w Norwegii, ale objęte zostały zwolnieniem podatkowym; niezgodność pomiędzy stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji a rzeczywistym stanem faktycznym sprawy podatkowej wyklucza możliwość skorzystania przez podatnika z ochrony przewidzianej w art. 14k § 1 O.p. Również z interpretacji ogólnej, na którą powołuje się skarżący, wynika istotność warunku podlegania obowiązkowi podatkowemu w kraju źródła dochodu, podczas gdy skarżący ze względu na charakter świadczonej pracy obowiązkowi podatkowemu w Norwegii nie podlegał; powyższa różnica wyklucza możliwość skorzystania przez skarżącego z ochrony przewidzianej w art. 14k § 2 O.p. Z tożsamych przyczyn niezasadny jest też zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 14k § 1 i § 2 oraz art. 14m § 1 i § 3, a także art. 187 § 1 O.p., jak również art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-norweskiej, art. 15 ust. 2, art. 5, art. 23 ust. 1 lit. a i § 3 umowy Polska-RPA i w związku z art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. przez oddalenie skargi. Z omówionych już względów błędne jest zapatrywanie skarżącego, jakoby zaskarżona przez niego decyzja była dotknięta naruszeniami wymienionych przepisów; można jedynie dodatkowo zauważyć, że zastosowanie art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. warunkowane jest uzyskiwaniem przez podatnika dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie międzynarodowych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, podczas gdy skarżący takich dochodów w analizowanym roku podatkowym nie uzyskał. Zastrzeżenia co do lakoniczności uzasadnienia decyzji zdają się pomijać, że przedmiotem zaskarżenia skargą kasacyjną jest wyrok sądu administracyjnego, a nie decyzja organu podatkowego. Nietrafne są także podniesione na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuty naruszenia prawa materialnego. Stanowią one w istocie powielenie zarzutów podniesionych uprzednio na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., toteż ich omówienia dokonano z uwzględnieniem przeprowadzonego już wywodu. Błędny jest zatem zarzut naruszenia art. 14 ust. 3 w związku z art. 3 ust. 1 lit. f-g i art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji polsko-norweskiej przez jego błędną wykładnię. Chociaż zastosowanie przepisów wymienionych w tym zarzucie nie jest uzależnienie od opodatkowania dochodu w Norwegii oraz od faktu zarejestrowania statku w rejestrze NIS/NOR – jak przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny - niemniej dochody podatnika muszą pochodzić z pracy najemnej wykonywanej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym – a tego warunku skarżący nie spełnił. Określona w art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji metoda zaliczenia proporcjonalnego nie znajduje zatem zastosowania do dochodu skarżącego, czego konsekwencją jest wykluczenie możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej, o której stanowi art. 27g u.p.d.o.f., ale z innej przyczyny, niż przyjął to Wojewódzki Sąd Administracyjny. W konsekwencji nie stanowi zatem błędnej wykładni art. 27 ust. 9, ust. 9a i ust. 8 oraz art. 27g u.p.d.o.f. w związku z art. 14 ust. 3 i art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji polsko-norweskiej uznanie, że brak opodatkowania dochodu w Norwegii stanowi przeszkodę do skorzystania z określonej w art. 27g u.p.d.o.f. ulgi abolicyjnej. Nie stanowi także niewłaściwego zastosowania art. 27g ust. 1 i ust. 2 oraz art. 27 ust. 9, ust. 9a i ust. 8 u.p.d.o.f. w związku z art. 3 ust. 1 lit. f-g, art. 14 ust. 3 i art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji polsko-norweskiej uznanie, że skarżącemu nie przysługuje prawo do ulgi abolicyjnej, jako że – wbrew zapatrywaniu skarżącego – nie zostały spełnione wynikające z art. 27g ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. przesłanki zastosowania tej ulgi; ponadto – również wbrew zapatrywaniu skarżącego - zastosowanie tej ulgi nie znalazło potwierdzenia w interpretacji indywidualnej oraz nie wynika z interpretacji ogólnej. Wreszcie, z powyższych przyczyn nie doszło do naruszenia art. 14k § 1 i § 3 oraz art. 14m § 1 O.p., przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie ochrony wynikającej z zastosowania się przez skarżącego do wydanej na jego rzecz interpretacji indywidualnej, ponieważ interpretacja ta została wydana w oparciu o inny stan faktyczny, niż rzeczywiście zaistniały. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu, przeto skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz stosowanego odpowiednio § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2026 r., poz. 118), zasądzając od skarżącego na rzecz organu administracji publicznej kwotę 3.600 zł tytułem opłaty za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym radcy prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji. SWSA (del.) SNSA SNSA Artur Kot Tomasz Zborzyński (spr.) Jerzy Płusa