II FSK 1967/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 13 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 162/12 w sprawie ze skargi K. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 19 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę K.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 19 grudnia 2011 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Stan sprawy Sąd przedstawił następująco: Decyzją z dnia 20 września 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego L. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 70.386 zł, ustalając, ze skarżący, który prowadził w 2005 r. pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie transportu towarowego pojazdami uniwersalnymi, zawyżył koszty uzyskania przychodów m.in. wskutek zaliczenia w ich poczet wydatków na zakup oleju napędowego, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółkę z o.o. B. z siedzibą w B. oraz spółkę z o.o. R. z siedzibą w J., które to faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 19 grudnia 2011 r. utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący zarzucił naruszenie art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) przez niedoręczenie decyzji oraz zawiadomień o wszczęciu postępowania egzekucyjnego jego pełnomocnikowi oraz podniósł, że organy podatkowe niezasadnie odmówiły zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup paliwa w kwocie 256.320,85 zł i w konsekwencji nieprawidłowo ustaliły wysokość dochodu. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów przez doręczenia decyzji organów podatkowych i zawiadomień o wszczęciu postępowania egzekucyjnego skarżącemu, zamiast jego pełnomocnikowi. Sąd stwierdził, że ponieważ do akt sprawy nie został złożony dokument pełnomocnictwa, organy podatkowe miały prawo przyjąć, że w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 skarżący występuje bez pełnomocnika i to do skarżącego powinna być kierowana wszelka korespondencja dotycząca sprawy. Odnosząc się do kwestii ustalenia podstawy opodatkowania Sąd zaaprobował rozstrzygnięcie organów podatkowych, które słusznie stwierdziły, że wystawcy faktur nie zajmowali się faktycznie obrotem paliwem, a jego właścicielem była inna osoba, ponadto zaś sprzedane paliwo nie było olejem napędowym. Sąd podzielił stanowisko organów, że podstawą wpisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów mogą być jedynie rzetelne dokumenty, także w zakresie wskazania prawdziwego kontrahenta podatnika oraz towaru. W rozpoznawanej sprawie transakcje wskazane w fakturach w rzeczywistości nie miały miejsca, stąd stwierdzone nimi wydatki nie mogły wpływać na wysokość podstawy opodatkowania. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. przez naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik postępowania, polegające na braku stwierdzenia nieważności decyzji organu administracji w sytuacji zaistnienia przyczyn opisanych w treści art. 156 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (obecnie: Dz. U. z 2013 r., poz. 267, dalej: K.p.a.), tj. rażącego naruszenia prawa polegającego na wydaniu decyzji wymierzającej wysokość zobowiązania podatkowego po upływie terminu przedawnienia, w sytuacji, gdy postępowanie podatkowe w związku z przedawnieniem winno być umorzone; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 7 i art. 8 K.p.a., tj. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik postępowania, polegające na braku uchylenia decyzji organu administracji w całości wobec naruszania zasady pogłębiania zaufania do organów państwa oraz zasady uwzględnienia z urzędu interesu społecznego i słusznego interesu obywateli; 3) art. 134 P.p.s.a. przez naruszenie przepisów postępowania polegających na braku zbadania w pełnym zakresie zgodności z prawem wydanej przez organy administracji publicznej decyzji, m.in. w zakresie upływu terminu do wydania decyzji wymiarowej w podatku dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 68 § 2 O.p. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, bowiem wszystkie podniesione w niej zarzuty dotknięte są istotnymi wadami konstrukcyjnymi, a ostatni z zarzutów oczywiście chybiony. Przede wszystkim należy przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę jedynie w granicach wyznaczonych skargą kasacyjną (por. art. 183 § 1 P.p.s.a.), toteż na jej autorze ciąży obowiązek konkretyzacji zarzutów, co w pierwszym rzędzie sprowadza się do precyzyjnego określenie aktu normatywnego zawierającego przepisy, które zostały naruszone przez sąd administracyjny pierwszej instancji, względnie których naruszenia przez organy administracji (organy podatkowe) sąd ten nie zauważył. Zarazem sąd kasacyjny nie może zastępować autora skargi kasacyjnej w określeniu podstaw zaskarżenia i w żadnym zakresie zarzutów tych nie może uzupełniać, rozwijać czy konkretyzować. W pierwszym ze zgłoszonych zarzutów podniesiono naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., utożsamione z niestwierdzeniem przez Sąd pierwszej instancji nieważności kontrolowanej decyzji, mimo zaistnienia przyczyny określonej w art. 156 § 1 pkt 2 K.p.a. Wskazać więc należy, że przeprowadzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi kontrola sądowoadministracyjna dotyczyła postępowania podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, toczącego się według procedury unormowanej w Ordynacji podatkowej, a nie w Kodeksie postępowania administracyjnego. Organy podatkowe w żadnym zakresie nie mogły więc wydać decyzji naruszającej art. 156 § 1 pkt 2 K.p.a., a sąd administracyjny nie mógł z powodu tego naruszenia zastosować art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Powyższe czyni postawiony zarzut oczywiście chybionym, uniemożliwiając zarazem odniesienie się do jego meritum. Z tych samych przyczyn wadliwy jest także zarzut wskazujący na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 7 i art. 8 K.p.a. Jak wskazano powyżej, przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego nie miały w sprawie zastosowania, gdyż proceduralnym aktem prawnym, na podstawie którego prowadzono postępowanie, była Ordynacja podatkowa, a nie – jak mylnie utrzymuje skarżący – Kodeks postępowania administracyjnego. W ostatnim zarzucie skarżący wprawdzie prawidłowo powołał akt normatywny, na podstawie którego wydano zaskarżone do sądu administracyjnego rozstrzygnięcie organów podatkowych, jednak nie ustrzegł się błędu przy określeniu przepisu, którego naruszenie zarzucał. Powołany przepis art. 68 § 2 O.p. dotyczy terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 tej ustawy, a więc zobowiązań powstających z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Tymczasem stanowiące przedmiot sprawy zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych podatkowe powstało z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązani, tj. w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p.. Wydana w sprawie decyzja miała zatem charakter deklaratoryjny, a nie konstytutywny, gdyż określono w niej – na mocy art. 21 § 3 O.p. - wysokość zobowiązania, które już powstało wcześniej, z mocy prawa. W konsekwencji art. 68 § 2 O.p. nie mógł mieć zastosowania w sprawie, gdyż dotyczy kwestii przedawnienia innej kategorii zobowiązań podatkowych. A zatem i w tym wypadku sformułowano nieadekwatny, błędny zarzut, czyniący go zarazem bezskutecznym – pomijając już okoliczność, że przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych mają charakter materialnoprawny, stąd ich naruszenie powinno zostać powołane w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Z powyższych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.