II FSK 1894/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 13 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1624/11 w sprawie ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 marca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 października 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan sprawy wskazał, że w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w stosunku do skarżącej za lata 2007-2009 stwierdzono, że podatniczka dokonywała sprzedaży towarów (odzieży używanej) za pośrednictwem portalu Allegro. Przychód z tej działalności wyniósł w 2008 r. 15.014,52 zł i nie został opodatkowany. Podatniczka nie prowadziła podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W wyniku powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego L. decyzją z 27 maja 2011 r. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 2.832 zł przyjmując, że podatniczka, poza dochodami wykazanymi w zeznaniu podatkowym osiągnęła też w tym roku podatkowym dochód z działalności gospodarczej w kwocie 8.808,15 zł (przychód - 15.014,52 zł pomniejszony o koszty uzyskania przychodu – 6.206,37 zł). Decyzją z 24 października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Wskazał, że z informacji przekazanych przez portal Allegro wynikało, że w latach 2007-2009 strona dokonała 1.642 transakcji sprzedaży, z czego 685 transakcji w 2008 r. na łączną kwotę 15.512,13 zł, w tym 115,51 zł to zwrot towarów i 328,10 zł sprzedaż rzeczy prywatnych (zabawek). Łączna kwota niewykazanego, a podlegającego opodatkowaniu przychodu wyniosła 15.014,52 zł. Przedmiotem sprzedaży w latach 2007-2009 była odzież dla dzieci w wieku 2-3 lata (514 transakcji) i w wieku 3-4 lata (386 transakcji). Znaczna część transakcji dotyczyła sprzedaży zestawów lub kompletów. Podatniczka za pośrednictwem serwisu Allegro dokonywała też sprzedaży odzieży dla kobiet w rozmiarze 34-38 oraz sporadycznie odzieży męskiej (w 2008 r. 544,04 zł), zabawek dla dzieci (w 2008 r. 382,10 zł) i innych przedmiotów. W analizowanym okresie strona dokonała 36 takich transakcji. Ponieważ podatniczka nie wskazała kwoty kosztów uzyskania przychodów, do tej kategorii organ zaliczył ustalone we własnym zakresie: opłaty prowizyjne w wysokości 906,27 zł i średni koszt przesyłek – 5.300,10 zł, łącznie 6.206,37 zł. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że podatniczka nie prowadziła podatkowej księgi przychodów i rozchodów w konsekwencji czego zachodziła konieczność określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Ze względu na brak miarodajnych danych porównawczych organ uznał, że nie ma możliwości oszacowania dochodu według metod wskazanych w art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) , a zatem zastosował art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. W skardze pełnomocnik podatniczki zarzucił naruszenie następujących przepisów: art. 5a pkt 6a, art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 23 § 1, art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej oraz art. 5a pkt 6a u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie jest zasadna. Sąd nie zgodził się ze skarżącą, że prowadzona przez nią sprzedaż miała charakter incydentalny skoro ilość transakcji w analizowanym roku podatkowym wskazuje, że skarżąca musiała zawierać przynajmniej jedną z nich dziennie. W ocenie Sądu nie bez znaczenia pozostaje też fakt, że skarżąca od maja 2010 r. zarejestrowała działalność gospodarczą o profilu takim jak działalność wykonywana przed rejestracją, nadal bowiem podatniczka zajmuje się sprzedażą odzieży używanej. Powyższa okoliczność dowodzi ciągłości dokonywanych czynności handlowych. Za niewiarygodne Sąd pierwszej instancji uznał wyjaśnienia strony, iż sprzedawana odzież stanowiła osobiste rzeczy używane, w przeważającej większości ubrania córki. Przemawia za nią po pierwsze, podnoszony argument w postaci ilości przeprowadzonych transakcji sprzedaży oraz po drugie odzież dziecięca, którą sprzedawała strona miała rozmiary nieadekwatne do wieku córki skarżącej (ubranka były przeznaczone dla dzieci starszych), co również podważało tezę, iż były to rzeczy prywatne. Sąd podkreślił, że skoro podatniczka nie prowadziła podatkowej księgi przychodów i rozchodów, do czego zobowiązywał art. 24a ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., to tym samym nie było możliwości ustalenia wysokości wydatków w oparciu o jej zapisy. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że w trakcie postępowania organy podatkowe zwracały się do podatniczki z prośbą o wykazanie jakie wydatki i w jakiej wysokości poniosła w związku ze sprzedażą towarów za pośrednictwem internetu. Skarżąca, poza wskazaniem wysokości średniego kosztu przesyłek w latach 2007-2009, nie przedstawiła żadnego zestawienia wydatków, nie podała nawet ich przybliżonej wartości. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, zarzut braku uwzględnienia przez organy, przy ustalaniu dochodu, kosztów uzyskania przychodów, w postaci wydatków na zakup towarów, nie może odnieść zamierzonego skutku. Jednocześnie Sąd podkreślił, że organ pomniejszył przychody o ustaloną we własnym zakresie kwotę kosztów ich uzyskania. Uwzględnił bowiem, w oparciu o informacje nadesłane przez serwis Allegro, koszty prowizji w wysokości 906,27 zł oraz średni koszt przesyłek w kwocie 5.300,10 zł. Koszty przesyłki zostały określone w drodze oszacowania, na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez zestawienie średnich wydatków na przesyłki za lata 2007-2009, które według skarżącej stanowiły 13.000 zł i procentowego udziału przychodu za 2008 r. w ogólnej sprzedaży za te lata, który wyniósł 40,77%. Podatniczka wniosła skargę kasacyjną zaskarżając opisany wyżej wyrok w całości i zarzuciła mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje podstawy do stwierdzenia, iż skarżąca dokonując odsprzedaży za pośrednictwem internetowego serwisu Allegro.pl w większości używanych przez swoją córkę, siebie i męża rzeczy prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą; - art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż środki uzyskane ze sprzedaży przez skarżącą przedmiotów za pośrednictwem portalu Allegro.pl podlegają opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy; - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i pominięcie kosztów zakupu towarów przez skarżącą, które następnie były przedmiotem sprzedaży dokonanej za pośrednictwem portalu internetowego Allegro.pl, a które w sposób znaczący przewyższały kwotę uzyskaną z tytułu ich sprzedaży; - naruszenie art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i pominięcie przy obliczaniu dochodu kosztów jego uzyskania w szczególności ceny zakupu towarów przez skarżącą, które następnie były przedmiotem sprzedaży dokonanej za pośrednictwem portalu internetowego Allegro.pl, a które w sposób znaczący przewyższały kwotę uzyskaną z tytułu ich sprzedaży; - naruszenie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy brak było podstaw do oszacowania podstawy opodatkowania; - naruszenie art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r. Nr 173, poz. 1807 z późn. zm.) oraz art. 5a pkt 6a u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy z zebranego materiału dowodowego nie wynika fakt spełnienia przez skarżącą przesłanek prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Z uwagi na powyższe na podstawie art. 176 w związku z art. 185 § 1 wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wniosła także o wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 października 2011 r. oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 maja 2011 r. w całości, ustanowienie dla skarżącej pełnomocnika z urzędu - w osobie adwokata M. K. z Kancelarii Adwokackiej w L., ul. P. (skarżąca jest zwolniona od kosztów sądowych w całości), złożyła wraz ze skargą stosowne oświadczenie na formularzy PPF. Końcowo wniosła o zasądzenie na rzecz pełnomocnika skarżącej kosztów udzielonej skarżącej pomocy prawnej z urzędu według norm prawem przepisanych i oświadczam, iż koszty te nie zostały uiszczone w całości ani w jakiejkolwiek części. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, wskazał na bezzasadność zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej oraz wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej jak również o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Ze względu na treść zarzutów skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności należało przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 1(34) z 2010 r., poz. 1). Rozpoznając zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie sąd nie jest władny do dokonywania wykładni zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowania, czy też uzupełnienia zarzutów skargi kasacyjnej. Właściwe sformułowanie zarzutów polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz wskazania na czym to naruszenie polegało. Zgodnie z przedstawionymi uwagami o charakterze ogólnym odnoszącymi się do wymogów skargi kasacyjnej należało stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny mógł odnieść się wyłącznie do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 5a pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. w związku z art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 u.s.d.g.) ze względu na przyjęcie w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, że dokonywana sprzedaż za pośrednictwem portalu internetowego wyczerpywała cechy pozarolniczej działalności gospodarczej. W ramach tej podstawy skargi kasacyjnej zarzucono również naruszenie art. 9 ust. 1, art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie przyjęcia za podstawę opodatkowania dochodu z pominięciem wszystkich poniesionych kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji do jego określenia w wysokości odbiegającej od faktycznie uzyskanego przez podatnika dochodu. Odnosząc się do przedstawionych zarzutów w pierwszej kolejności zaznaczyć należało, że skarga kasacyjna w istocie oparta została wyłącznie na podstawach naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.). Tym samym we wniesionym środku zaskarżenia nie zakwestionowano poczynionych przez organy podatkowe, a zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji, ustaleń stanu faktycznego, z których wynika, że skarżąca w latach 2007 – 2009 dokonała 1 642 transakcji sprzedaży, z czego 685 transakcji w 2008 r. na łączną kwotę 15.512,13 zł, w tym 151,51 zł to zwrot towarów i 328,10 zł sprzedaż rzeczy prywatnych (w tym również zabawek). Ustalenia te stanowiły podstawę do stwierdzenia, ze skarżąca prowadziła niezarejestrowaną działalność gospodarczą. Działalność ta polegała na sprzedaży towarów na portalu aukcyjnym. Nie rejestrowała również ponoszonych w związku z tą działalnością wydatków oraz nie przedstawiła wiarygodnych dowodów umożliwiających ich odtworzenie. Wobec tego, że w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia przepisów postępowania podatkowego, na podstawie których organy podatkowe zobowiązane były do wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego oraz dokonania na podstawie tego materiału dowodowego końcowej oceny (art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej) przedstawiona ocena jest wiążąca również dla Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargę kasacyjną i przesądza tym samym o wyniku sprawy. Nie podważono bowiem oceny, że "wbrew zarzutom skargi, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 187 § 1 i 2 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej tj. w sposób wszechstronny i kompletny". W sprawie organy przeprowadziły wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych zgodnie z dyspozycją art. 180 i art. 181 tej ustawy. Nie podważono przede wszystkim oceny sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe zgromadziły w sposób wszechstronny materiał dowodowy umożliwiający odtworzenie rozmiarów prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży towarów handlowych za pośrednictwem portalu internetowego. Pozwalały na taka ocenę dowody potwierdzające dokonane transakcje sprzedaży zarejestrowane w systemie operacyjnym firmy pośredniczącej, dane dotyczące operacji bankowych oraz dane dotyczące przesyłek pocztowych. W ten sposób zebrany materiał dowodowy pozwalał na określenie zarówno przychodów z tej działalności, jak i kosztów ich uzyskania. Innych wiarygodnych dowodów nie przedstawiono w toku postępowania podatkowego. Wobec tego, że w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutów, które mogły doprowadzić do podważenia tej oceny, przedstawiona ocena – wiążąc Naczelny Sąd Administracyjny – przesądza o wyniku rozpoznawanej sprawy. Jak bowiem wskazano już wcześniej, prawidłowe sformułowanie podstaw skargi kasacyjnej polega na powołaniu konkretnych przepisów prawa, którym – zdaniem skarżącej – uchybił sąd i uzasadnieniu zarzutów ich naruszenia. Do podważenia tej oceny nie mogły doprowadzić zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia przepisów prawa materialnego wskazanych w podstawach skargi kasacyjnej. Nie podważano przede wszystkim oceny wyrażonej w zaskarżonym wyroku, że skarżąca nie udowodniła, by przeprowadzone przez nią transakcje sprzedaży dotyczyły używanych rzeczy osobistych, których okres użytkowania przekroczył 6 miesięcy, zaś organy podatkowe, w oparciu o zebrane dowody przekonująco wykazały, że podejmowane przez podatniczkę czynności nosiły cechy działalności gospodarczej. Zgadzając się z tą oceną należało przypomnieć, że na podstawie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., ilekroć w (wymienionej) ustawie mowa jest o pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we w własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. W przytoczonej regulacji prawnej art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. ustawodawca zawarł definicję działalności gospodarczej prawnie znaczącą dla opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wynika z niej, że działalnością gospodarczą w obszarze podatku dochodowego od osób fizycznych jest działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z tym że jeżeli przychody z takiej działalności zostały przez analizowaną ustawę podatkową zaliczone do przychodów ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 -9, to mimo spełnienia wymienionych cech działalność ta nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu i dla potrzeb u.p.d.o.f. Inaczej rzecz ujmując jeżeli nawet określona działalność ze względu na swoje cechy (zarobkowy charakter, zorganizowany i ciągły sposób realizacji, wykonywanie we własnym imieniu, na własny lub cudzy rachunek) w rozumieniu potocznym lub też (hipotetycznie) na podstawie prawa regulującego prowadzenie działalności gospodarczej mogłaby zostać uznana za działalność gospodarczą, to w przypadku, w którym przychody z niej uzyskiwane ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza do źródeł przychodów wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 tej ustawy, działalność ta działalnością gospodarczą w obszarze opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie będzie. Wnioski i oceny powyższe wynikają wprost z jednoznacznej treści przywoływanej regulacji prawnej art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Przytaczany i analizowany przepis art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. wskazuje, że na zasadzie autonomii prawa podatkowego ustawodawca podatku dochodowego od osób fizycznych: z kręgu działalności, która w innych obszarach mogłaby zostać (ewentualnie) uznana za działalność gospodarczą, wyłączył aktywność podatników, z której przychody zaliczył do źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. Podkreślić należy, że najważniejsze znaczenie w kontekście kwalifikacji przychodów do źródła "działalność gospodarcza" bądź do innych źródeł przychodów wydaje się mieć kwestia stosownego zorganizowana i ciągłości tej aktywności. Należy bowiem mieć na uwadze to, że także w podatkowej definicji działalności gospodarczej akcentuje się wymóg jej zorganizowania i ciągłości jako jedną z jej istotnych cech. W konsekwencji należy uznać, że jeśli dana osoba prowadzi w sposób zorganizowany i ciągły pewną aktywność zarobkową, to – choćby nawet przychody uzyskiwane w następstwie tych działań dawały się zaliczyć do innych źródeł przychodu, gdyby nie właśnie owo zorganizowanie i ciągłość działań – uzyskiwane przez nią przychody powinny być zaliczone do przychodów z działalności gospodarczej. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w rozpoznawanej sprawie prawidłowo zastosowano omówiony przepis definiujący na potrzeby ustawy podatkowej pozarolniczą działalność gospodarczą. W tym zakresie, odwołując się do bezspornych na tym etapie postępowania ustaleń faktycznych, trafnie wskazano, że o zakwalifikowaniu uzyskanych przez skarżącą przychodów ze sprzedaży za pośrednictwem portalu internetowego przesądzało nieprzedłożenie przez skarżącą żadnego dowodu na potwierdzenie tego, że sprzedawała przedmioty prywatne, używane przez siebie i członków rodziny. Ponadto wskazywała na taką ocenę duża ilość sprzedanych towarów, sprzedaż ubranek w rozmiarach przeznaczonych dla dzieci starszych niż córka skarżącej, co przeczyło twierdzeniom skarżącej o sprzedaży osobistych rzeczy używanych. Nie bez znaczenia pozostawał również fakt, że od dnia 1 maja 2010 r. skarżąca zgłosiła prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie handlu i począwszy od tej daty do końca 2010 r. dokonała sprzedaży używanej odzieży dziecięcej na kwotę 14 839,46 zł (476 transakcji). Z kolei w stanie faktycznym jaki wystąpił w rozpoznawanej sprawie istniały podstawy do określenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym przy zastosowaniu zasad określonych w art. 23 § 1 – § 5 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do sformułowanych w tym zakresie zarzutów przypomnieć należało, że regułą jest, iż podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Niekiedy jednak dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu (i podatnikowi) ustalenie tejże podstawy. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Sprowadza się ona do tego, że organ podatkowy może ustalić tę podstawę, posługując się metodami wskazanymi w art. 23 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej. W konstrukcji tej nie chodzi bynajmniej o oszacowanie pieniężne wartości opodatkowanych, czyli ustalenie wartości, ale – ogólnie rzecz ujmując – o wyważenie ilości faktów miarodajnych dla ustalenia podstawy opodatkowania. Szacowanie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej dokonywane jest w odniesieniu do całej podstawy, jak również i jej części. Oszacowaniu może podlegać tylko jeden z elementów podstawy (np. wielkość przychodu, kosztów uzyskania przychodu, czy wskaźnika rentowności), z uwagi na to, że organ podatkowy dysponuje danymi dokumentującymi stan faktyczny. Podkreślić należy, że w sytuacji jaka wystąpiła w rozpoznawanej sprawie to na organie podatkowym spoczywa obowiązek ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistych jej rozmiarów. Obowiązek ten wynika bezpośrednio z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Jednakże ustawodawca nie wskazał, iż oszacowanie powinno zakończyć się określeniem rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania, co byłoby zresztą wytyczną nierealną do wykonania. Szacowanie podstawy opodatkowania powinno być oparte na w miarę realnych założeniach i dokonywane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania. Jak wynika z treści zarzutów skargi kasacyjnej w tym zakresie spór na tym etapie postępowania sprowadzał się do kwestii prawidłowego określenia podstawy opodatkowania. Skarżąca utrzymuje, że w takim przypadku określenie podstawy opodatkowania powinno zmierzać do ustalenia dochodu z uwzględnieniem wydatków na nabycie sprzedanych towarów. W tym kontekście należy podkreślić, że to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało w sytuacji wyżej opisanej wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Za niedopuszczalne należało uznać nakładanie na organy podatkowe obowiązku poszukiwania rodzaju i źródeł zakupionych towarów handlowych oraz ewentualnego szacowania potencjalnych kosztów ich nabycia. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia omawianych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony nie dokumentował czynności potwierdzających ponoszone wydatki. Brak udokumentowania wydatków podatnika w postaci wiarygodnych dowodów nie został również zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie poddać można by formalnej weryfikacji. Będzie tak wówczas, gdy fakt poniesienia wydatku na nabycie towaru będzie wysoce wątpliwy, np. nabycie na tzw. "czarnym rynku", kradzionego po zaniżonych cenach, od bliżej nieustalonych dostawców, a także po zaniżonych nierynkowych cenach. W takich przypadkach oszacowanie, a więc ustalenie cen rynkowych, wprost prowadziłoby do ustalenia cen nierzeczywistych i fałszowałoby obraz sytuacji gospodarczej podatnika. Podatnik uzyskiwałby wówczas korzyść majątkową, a więc nieodpłatne świadczenie. To zaś podlegałoby opodatkowaniu. Dochodziłoby do paradoksalnej sytuacji niemożliwej do rozwiązania w sposób racjonalny. Oznacza to, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. Nierzetelności nie można więc oszacować w trybie art. 23 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, ale należy ją ocenić w trybie art. 191 tej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 615/09, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako: "CBOSA"). Reasumując stwierdzić należało, że w rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostaje okoliczność, że skarżąca nie przedłożyła żadnej dokumentacji związanej z zakupem towarów sprzedawanych następnie na portalu aukcyjnym, nie wskazała też, od kogo nabywała towary i za jaką cenę, nie wnioskowała też o przeprowadzenie jakiegokolwiek dowodu na potwierdzenie faktu zakupu towarów. Organy wobec tego przyjęły jako koszt uzyskania przychodu wydatki, które były udokumentowane, tj. wysokość prowizji oraz oszacowane koszty związane z wysyłką towarów. Takie dowody zgromadził organ i w oparciu o nie – wobec pasywnej postawy strony skarżącej – oszacował podstawę opodatkowania. Należało również przypomnieć, że pominięty w podstawach skargi kasacyjnej art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., reguluje szczególną zasadę ustalenia dochodu. Zgodnie z tym przepisem osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych. Natomiast w myśl art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, określi sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Dopiero w razie braku podstaw do ustalenia dochodu (straty) w sposób przewidziany w tym przepisie dochód ten (stratę) ustala się w drodze oszacowania. Skoro skarżąca, co wykazano na podstawie zebranych dowodów, prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie handlu nie zgłaszając dochodu uzyskanego z tego tytułu do opodatkowania podatkiem dochodowym, to zastosowanie w sprawie wskazanego w skardze kasacyjnej art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f., nie może budzić wątpliwości. Brak było bowiem danych, w oparciu o które można było określić dochód przy uwzględnieniu zasad opodatkowania przewidzianych dla podatników wywiązujących się z obowiązków podatkowych. W takiej też sytuacji zasady ogólne dotyczące określenia dochodu z uwzględnieniem regulacji art. 9 ust. 2, art. 14 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. nie mogły mieć zastosowania. Równocześnie w takim przypadku wybór właściwej metody określenia podstawy opodatkowania pozostawiono organowi podatkowemu, który ma jedynie obowiązek uzasadnienia dokonanego wyboru. W niniejszej sprawie wybrana przez organ metoda oszacowania posiada oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, a specyfika szacowanego zakresu podstawy opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży towarów na portalu aukcyjnym – przy braku jakichkolwiek dowodów na poniesienie kosztów zakupu tych towarów – uzasadniały zastosowanie innej metody aniżeli wymienione w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji zasadnie przy tym wskazał, że organy podatkowe szczegółowo uzasadniły brak możliwości zastosowania którejkolwiek z metod określonych w tym przepisie, co przesądziło o konieczności zastosowania art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Z tego też względu w realiach rozpoznawanej sprawy nie mogły zostać uwzględnione zarzuty naruszenia przez organy podatkowe art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).