II FSK 1877/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 13 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 października 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 392/11 w sprawie ze skargi H. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 5 października 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (sygn. akt I SA/Łd 392/11) oddalił skargę H. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 27 stycznia 2011 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu orzeczenia wyjaśnił, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 10 listopada 2010 r. określającą stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 39.120 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę w łącznej wysokości 1.217 zł naliczonych od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od maja do grudnia 2009 r. Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i uznanie rozliczenia podatku dochodowego za 2009 r. w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Zdaniem podatnika poprzez złożenie wniosku EDG-1, dopełnił on obowiązku względem Urzędu Skarbowego wynikającego z art. 9 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.), dalej "u.z.p.d.". Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w 2009 r. podatnik nie miał prawa do opodatkowania uzyskanych przychodów zryczałtowanym podatkiem dochodowym, ponieważ przed uzyskaniem pierwszego przychodu nie złożył wymaganego przepisami oświadczenia o wyborze formy opodatkowania zgodnie z art. 9 ust. 1 u.z.p.d. Organ podkreślił, że niezłożenie takiego oświadczenia w terminie ustawowym, powoduje powstanie obowiązku podatkowego na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że zaznaczenie w druku EDG-1 w rubryce "rodzaj prowadzonej dokumentacji rachunkowej" pozycji "inne ewidencje" nie stanowi złożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania wymaganego przez przepis art. 9 ust 1 u.z.p.d. Organ odwoławczy zauważył, że kwestionowana przez stronę wysokość kosztów uzyskania przychodu nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż podatnik nie wskazuje jakie jeszcze inne koszty ponosił i w jakiej wysokości. W oświadczeniu z dnia 8 czerwca 2010 r. strona informuje ponadto, że nie posiada żadnych dokumentów dotyczących kosztów uzyskania przychodów za 2009 r. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, została przez podatnika zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz uznanie wniosku EDG-1 jako między innymi oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych zgodnie z art. 9 ust.1 u.z p.d. Odpowiadając na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną i ją oddalił. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organy zasadnie uznały, że złożenie wniosku o wpis do ewidencji działalności gospodarczej EZG-1, w którym podatnik wskazał, że będzie prowadził inne ewidencje - nie stanowi spełnienia wymogu złożenia pisemnego oświadczenia, o którym stanowi art. 9 ust. 1 u.z.p.d. Wprawdzie wniosek EZG-1 jest kierowany również do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, nie wynika z niego jednak jaką formę opodatkowania wybiera podatnik. Sąd podkreślił, że konsekwencją braku stosownego oświadczenia, z którego wynikałoby, że za dany rok podatkowy skarżący wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych - jest podleganie opodatkowaniu na zasadach określonych w u.p.d.o.f. – jak trafnie przyjęły organy. Podatnik wniósł skargę kasacyjną na powyższy wyrok zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości. Wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 oraz 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: P.p.s.a.: 1. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1) lit c) P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), dalej: p.u.s.a. - przez oddalenie skargi, mimo że skarga była zasadna i zaakceptowanie tym samym naruszeń procedury, do których doszło w toku rozpoznawania sprawy przez organy podatkowe, a polegających na: • naruszeniu art. 8 oraz art. 9 ustawy Kodeks Postępowania Administracyjnego z dnia 14 czerwca 1960 roku - poprzez przyjęcie, iż skarżący, postępujący w sposób ściśle zgodny z instrukcjami zawartymi w formularzu EDG-1 określonym w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 24 marca 2009 r. (Dz.U. 2009 r. Nr 50, poz.399), a także opierający się na informacjach zawartych w tym wniosku, wskazujących, że "Wniosek zawarty w formularzu jest jednocześnie wnioskiem do urzędu naczelnika skarbowego" składając oświadczenie o prowadzeniu dokumentacji rachunkowej właściwej wyłącznie dla opodatkowania w formie ryczałtu, w rozumieniu ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, obowiązany był dodatkowo do złożenia do naczelnika właściwego urzędu skarbowego oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu, mimo iż z treści zawartych we wniosku oraz instrukcjach wypełniania wniosku brak było informacji o konieczności złożenia dodatkowego wniosku do naczelnika urzędu skarbowego, • naruszeniu art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) - poprzez wydanie przez organy podatkowej decyzji sprzecznej z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, • naruszeniu art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej - poprzez wydanie niekorzystnej dla skarżącego decyzji, mimo iż nie był on w żaden sposób poinformowany przez organy podatkowe, że złożone przez niego w formularzu EDG-1, określonym w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 24 marca 2009 r. oświadczenie o prowadzeniu dokumentacji rachunkowej właściwej dla opodatkowania w formie ryczałtu w rozumieniu ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, nie jest jednoznaczne ze złożeniem oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu, mimo że z instrukcji zawartych w przedmiotowym formularzu EDG-1, brak było jakichkolwiek informacji o konieczności złożenia dodatkowego oświadczenia do naczelnika urzędu skarbowego, b) naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. - polegające na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, tj. przyjęciu i zaaprobowaniu przez WSA w Łodzi, iż skarżący nie złożył do naczelnika urzędu skarbowego oświadczenia w przedmiocie wyboru formy opodatkowania w formie ryczałtu, mimo iż skarżący złożył takie oświadczenie poprzez złożenie w formularzu EDG-1, określonym w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 24 marca 2009 r. oświadczenia o prowadzeniu dokumentacji rachunkowej właściwej wyłącznie dla opodatkowania w formie ryczałtu (co jest tożsame z zadeklarowaniem opodatkowania w tej formie) i nie był nigdy wzywany do złożenia tego oświadczenia w innej formie, 2) naruszenie prawa materialnego, a to: a) art. 9 ust.1 u.z.p.d. - poprzez przyjęcie, iż oświadczenie, o którym mowa we wskazanej normie, może być złożone wyłącznie w formie określonej przepisami Ordynacji podatkowej, nie może natomiast być złożone w formie oświadczenia zawartego w rubryce numer 26 formularza EDG-1, określonego w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 24 marca 2009 r., z którego wynika prowadzenie dokumentacji rachunkowej właściwej wyłącznie dla opodatkowania w formie ryczałtu, b) art. 9a u.p.d.o.f. - poprzez przyjęcie przez Sąd, iż skarżący jest opodatkowany na zasadach ogólnych, mimo iż w ramach składania formularza EDG-1 określonego w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 24 marca 2009 r., złożył oświadczenia o prowadzeniu dokumentacji rachunkowej właściwej dla opodatkowania w formie ryczałtu i tym samym zadeklarował wolę opodatkowania w formie ryczałtu. Z uwagi na powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o: 1. uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, ewentualnie w wypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, iż zachodzą w sprawie warunki określone w art. 188 P.p.s.a. 2. o uchylenie zaskarżonego wyroku i o rozpoznanie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 stycznia 2011 r. - przez uchylenie tej decyzji oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 listopada 2010 r. Organ administracji, składający odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie i zasadzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Stosownie do przepisu art. 9a ust. 1 u.p.d.o.f. dochody osiągnięte przez podatników ze źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza), są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowaniu form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. W myśl art. 9 u.z.p.d., pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego, natomiast podatnik rozpoczynający działalność, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jedynym wymogiem formalnym składanego przez podatnika oświadczenia o wyborze opodatkowania ryczałtem jest forma pisemna tego oświadczenia, a to oznacza, że nie można złożyć tego oświadczenia organowi podatkowemu ustnie do protokołu. Z treści interpretowanych przepisów wynika również, że powyższe oświadczenie jest pismem kierowanym do naczelnika urzędu skarbowego i jako takie powinno spełniać wymogi określone dla podania w przepisach Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 168 § 2 Ordynacji podatkowej powinno zawierać treść żądania, wskazanie osoby od której pochodzi, oraz jej adres (miejsce zamieszkania lub pobytu, siedziby albo miejsce prowadzenia działalności), a także powinno być podpisane przez wnoszącego. Przez wymóg określenia treści żądania należy rozumieć oświadczenie, które w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości stanowi, że podatnik wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu ewidencjonowanego. Złożenie przez podatnika wniosku o wpis do ewidencji działalności gospodarczej (druk EDG-1) nie zastępuje oświadczenia, o którym mowa w art. 9 ust. 1 u.z.p.d. Informację zawartą na druku EDG-1, że wniosek ten stanowi jednocześnie zgłoszenie do ZUS/KRUS, urzędu statystycznego i właściwego naczelnika urzędu skarbowego należy rozumieć tak, że powyższe organy uzyskały informację o wpisie podatnika do ewidencji działalności gospodarczej, nie zaś o wyborze formy opodatkowania. Rozpoczęcie i prowadzenie działalności gospodarczej to nie tylko zgromadzenie środków i wiedzy na tematy techniczne tejże działalności, ale również zapoznanie się z normami prawa podatkowego, które zawarte są w konkretnych aktach prawnych nie zaś, jak sugeruje autor skargi kasacyjnej, w instrukcjach i pouczeniach zawartych w drukach urzędowych, w szczególności, gdy druki te nie służą dla celów składania oświadczenia o wyborze formy opodatkowania. W myśl art. 98 Konstytucji RP źródłami prawa powszechnie obowiązującego są: Konstytucja, ratyfikowane umowy międzynarodowe, ustawy oraz rozporządzenia. Przedmiotowa instrukcja EDG-1 została wydana na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w art. 7b ust. 10 ustawy Prawo działalności gospodarczej i jak wynika z instrukcji wypełnienie tego druku – jest zgłoszeniem identyfikacyjnym albo aktualizacyjnym dla naczelnika urzędu skarbowego. W żadnym punkcie druku ani też w instrukcji wypełnienia wniosku nie zawarto objaśnienia, że druk stanowi oświadczenie o wyborze przez podatnika formy opodatkowania. Reasumując należy kategorycznie stwierdzić, że w stanie prawnym obowiązującym w 2009 r. oświadczenie podatnika o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego powinno mieć formę pisemną, z którego w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości winna wynikać treść żądania podatnika. W tym stanie rzeczy zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej należało uznać za całkowicie bezzasadne i na mocy art. 184 P.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a. W odniesieniu do wniosku pełnomocnika skarżącego, ustanowionego w ramach prawa pomocy, o przyznanie wynagrodzenia za zastępstwo prawne, to w niniejszym wyroku nie zawarto postanowienia dotyczącego tej kwestii z uwagi na to, że stosownie do art. 250 oraz 258 § 2 pkt 8 P.p.s.a. wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego na zasadzie prawa pomocy przyznaje się za wykonane zastępstwo prawne, co oznacza, że następuje to po uprawomocnieniu się orzeczenia kończącego postępowanie w sprawie i przez wydanie odrębnego postanowienia w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lutego 2014 r., I FPS 3/13, oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lutego 2005 r., GSK 1412/04, dostępne:orzeczenia.nsa.gov.pl).