II FSK 1651/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Anna Juszczyk-Wiśniewska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 8 października 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 313/09 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2.700,00 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) przyznaje od Skarbu Państwa – z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach – na rzecz dor. pod. P. Z. kwotę 1.800,00 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych powiększoną o należny podatek VAT tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.

Zaskarżonym wyrokiem sygn. akt I SA/Ke 313/09 z dnia 8 października 2009r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę A.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. Zaskarżona decyzja utrzymywała w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. ustalającą A. S. zryczałtowany podatek dochodowy za 2002 r. w wysokości 88.248 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wysokości 117.664 zł. Decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym: Organ drugiej instancji ustalił, że małżonkowie A.i I. S. ponieśli w 2002r. wydatki i zgromadzili mienie o wartości 456.898,61 zł. Na pokrycie tych wydatków dysponowali uzyskanymi w 2002r. przychodami w kwocie 221.570,59 zł. W związku z powyższym organ stwierdził, że część wydatków i zgromadzonego przez podatników mienia w 2002r. o wartości 235.328,02 zł została pokryta przychodami z nieujawnionych źródeł, z czego na A. S. przypadło 117.664,01 zł. Organ ustalił, iż na kwotę poniesionych w 2002r. wydatków w wysokości 456.898,61 zł w 2002r. złożyły się: zakup samochodu marki Mercedes E 270 CDI wraz z podatkiem od czynności cywilnoprawnych – 81.900 zł; zakup samochodu marki Mercedes Vito wraz z podatkiem od czynności cywilnoprawnych – 36.720 zł; zakup samochodu marki Chrysler Town Country – 62.000 zł; wydatki na spłatę kredytu zaciągniętego w 2000r. na dofinansowanie zakupu samochodu marki Opel Zafira – 34.361,37 zł; koszty utrzymania rodziny podatników – 20.000 zł; ubezpieczenie OC i AC samochodu marki Mercedes – 3.852 zł; wydatki poniesione na budowę budynku mieszkalnego we wsi K., gmina D. – 218.065 zł. Na pokrycie poniesionych w 2002r. wydatków i zgromadzonego mienia małżonkowie S. według ustaleń organu dysponowali środkami pieniężnymi w łącznej kwocie 221.570,59 zł, na którą złożyły się: dochody netto podatników –51.570,59zł; pożyczka udzielona przez teścia podatniczki I.S. – 50.000 zł; dochód ze sprzedaży karpi pochodzących z własnej hodowli 60.000 zł; dochód ze sprzedaży samochodu marki Mercedes Vito 108D, 2.3D – 60.000 zł, Ustaleń organu w zakresie dotyczącym poniesionych w 2002r. w/w wydatków i posiadanych na ich pokrycie wskazanych środków finansowych podatniczka nie kwestionowała. Organ wyjaśnił, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadzała się do oceny argumentacji małżonków S. w zakresie sfinansowania poniesionych w 2002r. wydatków środkami pieniężnymi przekazanymi im na podstawie umowy przechowania zawartej w dniu 5 stycznia 1999r. między R. S. (składającym) a J.S. (przechowawcą). Stosownie do treści § 1 i § 2 umowy przedmiotem przechowania były pieniądze o wartości 350.000 zł, oddane na przechowanie na okres od 5 stycznia 1999r. do 5 stycznia 2006r., z obowiązkiem zwrotu takiej samej sumy pieniędzy. Przechowawca w okresie trwania umowy depozytu miał być upoważniony do używania i rozporządzania według własnego uznania oddanymi na przechowanie pieniędzmi. Dokonując oceny przedmiotowej umowy przechowania, organ wziął pod uwagę okoliczność, iż na umowę tę podatniczka powołała się dopiero na etapie wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, jak również ustalenia poczynione w postępowaniu prowadzonym w związku z wnioskiem R. S. z dnia 7 stycznia 2003r. o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za 1996r. Z ustaleń tych wynikało, że wyżej wymieniony znajdował się w bardzo trudnej sytuacji materialnej, uniemożliwiającej spłatę tych zaległości. Z uwagi na powyższe organ odmówił przedmiotowej umowie przechowania mocy dowodowej i stwierdził, że sporządzona została na potrzeby prowadzonego wobec małżonków Ś. postępowania podatkowego. Według R. S. pieniądze oddane na przechowanie J. S. pochodziły z działalności handlowej prowadzonej przed 1989r., działalności gospodarczej prowadzonej po 1989r. i sprzedaży nieruchomości. W celu zweryfikowania możliwości dysponowania na początek 1999r. kwotą 350.000 zł organ drugiej instancji dokonał analizy posiadanych dokumentów, poświadczających zasoby finansowe wyżej wymienionego bezpośrednio przed 1999r., tj. w latach 1997-1998. Organ uznał, iż R.S. na początek 1999r. nie tylko nie mógł dysponować gotówką w wysokości 350.000 zł, ale wręcz posiadał zadłużenie w kwocie 56.289,73 zł. W powyższej analizie nie zostały uwzględnione dochody małżonki wymienionego – E. S., albowiem między małżonkami od roku 1993r. istniała rozdzielność majątkowa. Organ odwoławczy uznał za bezzasadny zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie zaskarżona decyzja została skutecznie doręczona pełnomocnikowi A. S. w dniu 3 grudnia 2008r., a zatem 14-dniowy termin płatności zobowiązania wynikającego z tej decyzji upłynął z dniem 17 grudnia 2008r. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, rozpoczął zatem swój bieg w niniejszej sprawie z dniem 1 stycznia 2009r. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ powołał się na wyrok NSA z dnia 21.06.2004r. sygn. FSK 162/04. Na powyższe rozstrzygnięcie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach złożyła A.S.. Zarzuciła organom podatkowym naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy poprzez przekroczenie granic uznania administracyjnego w ocenie dowodów oraz zaniechanie zamierzonego wcześniej przez organ postępowania wyjaśniającego. Zdaniem skarżącej w toku postępowania podatkowego należycie wykazano, że R.S. złożył na przechowanie jej mężowi znaczną sumę pieniędzy. W odpowiedzi na skargą organ Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uznał, że skarga nie ma uzasadnionych podstaw. Sąd wskazał, że istotą sporu w sprawie jest poprawność dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych a w szczególności czy organy te prawidłowo ustaliły wysokość środków pieniężnych jakimi małżonkowie S. dysponowali w 2002r. Z ustaleń organów wynika, że małżonkowie S. w 2002r. ponieśli wydatki i zgromadzili mienie o wartości 456.898,61 zł. Skarżąca kwestionuje natomiast ustalenia organu w zakresie możliwości sfinansowania poniesionych w 2002r. wydatków środkami pieniężnymi przekazanymi małżonkom S. na podstawie umowy przechowania. W ocenie Sądu pierwszej instancji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy poddany został wnikliwej i kompletnej analizie, a dokonana ocena dowodów, nie jest dowolna. Organy uwzględniając zasady logiki i doświadczenia życiowego nie naruszyły granic zakreślonych przez art. 191 Ordynacji podatkowej. Ustosunkowały się do każdego dowodu lub grupy dowodów znajdujących się w aktach sprawy, dokonując ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Ocena ta znalazła również należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, która odpowiada wymogom określonym w art. 210 § 4 w/w ustawy. Organy podatkowe dokonały także właściwej subsumcji normy prawa materialnego pod prawidłowo ustalony stan faktyczny. Organy podatkowe włączyły do akt sprawy dowody wnioskowane przez małżonków S., a to: umowę przechowania zawartą między J. S. a R. S.; protokół przesłuchania A. S. w dniu 5 marca 2009r.; protokół przesłuchania J. S. w dniu 15 kwietnia 2009r.; protokoły przesłuchania R. S. w dniu 18 września 2007r., 12 marca 2009r. i 15 kwietnia 2009r. W celu zweryfikowania możliwości dysponowania na początek 1999r. w/w kwotą organy podatkowe dokonały analizy dokumentów poświadczających zasoby finansowe R. S. w latach 1997-1999. W jej wyniku ustalono, że na początek 1999r. wyżej wymieniony posiadał zadłużenie w wysokości 56.289,73 zł. Przesłuchiwany w dniach 18 września 2007r., 12 marca 2009r. i 15 kwietnia 2009r. konsekwentnie zeznawał, że pieniądze przekazane na przechowanie pochodziły z działalności handlowej prowadzonej przed 1989r., działalności gospodarczej prowadzonej po 1989r. i sprzedaży nieruchomości. Powoływał się przy tym na dokumenty będące w posiadaniu organów podatkowych. Tymczasem w 1997r. małżonkowie S. złożyli wniosek o rozłożenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1992r., a w 1998r. złożyli pismo, w którym dodatkowo wyjaśniali trudności finansowe i konieczność zaciągnięcia kredytów bankowych w łącznej kwocie 113.000 zł. Ponadto w 2003r. R.S. wnosił o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powołując się na trudną sytuację materialną. Sąd wskazał, że znamiennym jest również to, że na przedmiotową umowę przechowania małżonkowie S. powołali się dopiero w 2008r., tj. 5 lat po wszczęciu postępowania podatkowego. Sąd wskazał, że w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organy nie miały obowiązku ponownego słuchania w charakterze świadka R. S. z tego tylko tytułu, że jego zeznania były sprzeczne z dokumentacją jego sytuacji podatkowej znajdującej się w posiadaniu organów. Sprzeczność między tymi dowodami została przez organy oceniona zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Za bezzasadny uznał Sąd zarzut skarżącej, że organy podatkowe przekroczyły granice uznania administracyjnego w ocenie dowodów. Sąd wskazał, że w sprawach, których przedmiotem jest ustalenie zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, na podatniku a nie organie spoczywa ciężar wykazania, że kwestionowane przez organy podatkowe wydatki zostały pokryte ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (np. wyrok IIISA/Wa 3534/08 LEX nr 511297). Skoro zatem podatniczka jak wskazano wyżej nie wykazała tej okoliczności to prawidłowa była konstatacja organów, że przypadające na nią dochody w kwocie 117.664 zł nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Mając na względzie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% dochodu. Należny zatem od A. S. za 2002r. zryczałtowany podatek dochodowy prawidłowo ustalono na kwotę 88.248 zł. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożyła skarżąca poprzez swojego pełnomocnika. Skargę kasacyjną oparto na naruszeniu przepisów postępowania: - niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. – poprzez niestwierdzenie naruszenia przepisów o postępowaniu - art. 233§2, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 i art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 191, art. 192, art. 194 § 2 Ordynacji podatkowej, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, - niezastosowanie w odniesieniu do decyzji organu drugiej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit c i art. 269 § 1 p.p.s.a. - poprzez niestwierdzenie naruszenia przepisów o postępowaniu - art. 70 § 1 ordynacji podatkowej i nieuchyleniu zaskarżonych decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w związku z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Związanie to dotyczy zarówno wniosków skargi kasacyjnej jak i jej podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny nie może z własnej inicjatywy podjąć czynności w celu ustalenia i wskazania innych, poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej błędów sądu administracyjnego pierwszej instancji. Sąd kasacyjny rozpoznając skargę kasacyjną ogranicza się zatem do weryfikacji zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej. Zasada ta nie dotyczy jedynie nie występujących w rozpoznawanej sprawie przypadków nieważności postępowania sądowadministracyjnego. Skarga kasacyjna będąca przedmiotem rozpoznania nie spełnia wskazanych wyżej wymogów. Powyższe prowadzi do wniosku, że jest ona dotknięta wadliwością, uniemożliwiającą odniesienie się w sposób merytoryczny do podniesionych w ramach niej zarzutów. Przede wszystkim, biorąc pod uwagę sposób sformułowania podstaw kasacyjnych, skarga kasacyjna nie daje odpowiedzi na pytanie, jakie konkretnie są zarzuty pod adresem Sądu pierwszej instancji. Autor skargi kasacyjnej w jej petitum wskazuje na "naruszenie przepisów postępowania"- art. 145§1 pkt 1 lit c p.p.s.a poprzez niestwierdzenie naruszenia szeregu przepisów Ordynacji podatkowej z zakresu postępowania dowodowego. Natomiast uzasadnienie skargi kasacyjnej odnosi się do zakwestionowania działań jakie dokonał organ w toku postępowania podatkowego, a nie Sąd I instancji orzekający w sprawie. Analiza treści uzasadnienia skargi kasacyjnej, prowadzi do przekonania, że w istocie strona zmierza do podważenia ocen i wniosków organu podatkowego wyprowadzonych na podstawie zgromadzonego przez ten organ w toku postępowania materiału dowodowego. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania jednak zostały sformułowane w sposób nieskuteczny z punktu widzenia wymogów materialnych zawartych w art. 176 P.p.s.a. i z tej przyczyny podlegają oddaleniu jako pozostające poza merytoryczną kontrolą sądu kasacyjnego. Adresatem zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących zarówno naruszenia prawa zarówno materialnego jak i procesowego może być tylko sąd administracyjny pierwszej instancji, który wydał zaskarżone orzeczenie. Rozstrzygnięcie to stanowi bowiem przedmiot kontroli w postępowaniu kasacyjnym. Podstawą więc skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a. może być naruszenie przez sąd przepisów postępowania sądowadministracyjnego w sposób, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. W ramach tej podstawy autor skargi kasacyjnej musi bezwzględnie przywołać stosowane w toku sądowej kontroli administracji, a nie postępowania przed organami, przepisy postępowania sądowadministracyjnego zawarte w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, którym uchybił sąd, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że uchybienia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznawana skarga kasacyjna tak sformułowanego, to jest skutecznego, zarzutu naruszenia przez sąd przepisów postępowania nie zawiera. Skarżący wskazuje na zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a. w powiązaniu z art. 233 § 2, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 i art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 191, art. 192, art. 194 § 2 Ordynacji podatkowej. Jednak w żaden sposób tego nie uzasadnił, a tym bardziej nie wskazał jaki wpływ na wynik sprawy mają rzekome uchybienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w toku sądowej kontroli objętej skargą decyzji badał jedynie, czy przepisy te zostały prawidłowo zastosowane w postępowaniu zakończonym wydaniem stanowiącej przedmiot skargi decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Można domniemać jedynie, że autor skargi chciał sformułować zarzut niedostrzeżenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny braku zupełności materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik strony wskazał natomiast, że "organ niezgodnie z treścią art. 210§ 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej uzasadnił stanowisko nie powołując podstawy prawnej pozwalającej zrezygnować z dalszego postępowania dowodowego i nie zamieszczając uzasadnienia faktycznego i prawnego wyjaśniającego dlaczego nie skonfrontował ze świadkiem nowych dowodów jakie uzyskał (...). Tym samym doszło do naruszenia - przez organ drugiej instancji – norm , określanych także mianem zasad ogólnych postępowania (...)" . Dalej wskazał, że "organy nie dokonując tych czynności przekroczyły równocześnie granice uznania administracyjnego. Organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (...). Zebrany materiał dowodowy nie tylko musi być kompletny, ale także powinien zostać zgromadzony z uwzględnieniem zasad wyżej wymienionych. Dowody zebrane w sposób świadczący o subiektywnym postępowaniu organu nie mogą być podstawą do kwestionowania tych, co do których strona miała realną możliwość weryfikacji ich prawdziwości". Jak wynika z przytoczonych fragmentów uzasadnienia skargi kasacyjnej, odnosi się ono do postępowania organu podatkowego. Skarga kasacyjna nie zawiera natomiast konkretnych zarzutów do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał w jaki sposób Sąd naruszył przepisy postępowania sądowo administracyjnego nie mówiąc już o wpływie na wynik sprawy. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika, czy strona skarżąca upatruje naruszenia przez Sąd wskazanych przepisów poprzez błędne przyjęcie, iż organy podatkowe prowadziły postępowanie podatkowe zgodnie ze wskazanymi przez skarżącego przepisami, czy też poprzez uznanie przez Sąd, iż organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, czy też z uwagi na inne uchybienie jakiego dopuścił się w ocenie skarżącego Sąd. W skardze znalazł się również zarzut naruszenia przepisów postępowania - zarzut "niezastosowania w odniesieniu do decyzji organu drugiej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 269 §1 p.p.s.a.- poprzez niestwierdzenie naruszenia przepisów o postępowaniu – art. 70 § 1 ordynacji podatkowej i nieuchyleniu zaskarżonych decyzji". Odnosząc się do powyższego zarzutu, wskazać należy, że przedawnienie jest instytucją prawa materialnego, stąd ocenę jego zastosowania należy rozważać w aspekcie podstawy, o której mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a która to podstawa nie została przez stronę podniesiona. Ponadto zarzut ten w żaden sposób nie został uzasadniony. Brak prawidłowej podstawy zarzutów jak i przytoczenia motywów zarzutów naruszenia przez zaskarżony wyrok określonych przepisów prawa uniemożliwia odniesienie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do takiego zarzutu. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować skarżącego w formułowaniu uzasadnienia podstaw kasacyjnych. Rozpoznawana skarga kasacyjna nie spełniała więc wymogów przewidzianych dla tego pisma zawartych w art. 176 u.p.p.s.a. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 oraz art. 250 P.p.s.a.