II FSK 1592/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Katarzyna Kwaśniewska - Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "P." sp. z o.o. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 121/14 w sprawie ze skargi "P." sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 18 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od "P." sp. z o.o. z siedzibą w O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 4 lutego 2015 r. w sprawie sygn. akt I SA/Sz 121/14 ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej: "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 18 listopada 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji przedstawia się następująco. Decyzją z dnia 18 listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego") z dnia 18 listopada 2011 r., którą określono Spółce wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 223.168,38 zł. W następstwie przeprowadzonej w Spółce kontroli podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. w wyniku którego stwierdził, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 605.849,46 zł, ujmując w nich wydatki, które nie mogą stanowić tych kosztów. W ocenie organu: 1) niezgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej "u.p.d.o.p."), do kosztów tych zaliczono kwotę 18.848 zł poniesioną na wynajem pomieszczeń w Szczecinie udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez "W. N." P.W., która nie miała wpływu na osiągnięty przez spółkę przychód lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu; 2) niezgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. ujęto łącznie kwotę 90.676,36 zł dotyczącą wynagrodzenia prezesa spółki P. W.; 3) nieprawidłowo zaliczono do tych kosztów kwotę 38.300 zł dotyczącą wydatków poniesionych na ochronę P. W.; 4) niezgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. w kosztach ujęto łącznie kwotę 9.097 zł poniesioną na koszty procesu zasądzone wyrokami Sądu Okręgowego w Szczecinie VIII Wydział Gospodarczy z dnia 25 marca 2008 r. sygn. akt [...], i z dnia 11 sierpnia 2008 r. sygn. akt [...], na rzecz powoda P.W. od pozwanej Spółki o uchylenie uchwał wspólników nr 1 i nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 13 lutego 2008 r. i 26 maja 2008 r.; 5) do kosztów uzyskania przychodów zaliczono kwotę 448.928,10 zł dotyczącą zawyżonych kosztów dzierżawy działki położonej w O. gm. C. W konsekwencji poczynionych ustaleń, organ wydał decyzję z dnia 18 listopada 2011 r., w której określił Spółce stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w wysokości 223.168,38 zł. Spółka wniosła odwołanie od decyzji, domagając się jej uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, zarzucając naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."), poprzez ich niezastosowanie w sprawie oraz art. 11 ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez nieprawidłowe oszacowanie kosztów z tytułu dzierżawy działki w łącznej kwocie 448.928,10 zł. Zarzucono również, że organ I instancji bezpodstawnie zakwestionował prawidłowość ujęcia w kosztach uzyskania przychodów kosztów procesu (9.097 zł) oraz wydatków na wynajem pomieszczeń (18.848 zł). W uzupełnieniu odwołania podniosła także, że w sprawie nie wystąpiła podstawa do zastosowania art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p, a co za tym idzie - zakwestionowania jako kosztu uzyskania przychodu kwoty 448.928,10 zł. Ponadto, Spółka załączyła nowy dowód w sprawie, tj. kopię pisma P. W. skierowanego do Spółki o dopuszczenie go w charakterze strony do prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowania kontrolnego wobec Spółki oraz dopuszczenie dowodu z wyroku Sądu Okręgowego w Szczecinie z dnia 22 września 2010 r. sygn. akt [...], ewentualnie o jego przesłuchanie w charakterze świadka w tymże postępowaniu. Spółka wniosła także o przeprowadzenie dowodu z dokumentów będących w posiadaniu P. W., ewentualnie o przekazanie sprawy do organu I instancji w celu uzupełnienia postępowania dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania, w celu uzupełnienia dowodów i materiałów zgromadzonych w sprawie i po rozpatrzeniu sprawy na nowo wydał zaskarżoną decyzję, uznając, że odwołanie Spółki nie zasługuje na uwzględnienie. Kierując się brzmieniem przepisów art. 11 ust. 1 pkt 3, ust. 2, ust. 3 ust. 4 pkt 2 i ust. 5a u.p.d.o.p. oraz § 4 ust. 1 i ust. 2, § 12 ust. ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz.U.2009 r., Nr 160 poz. 1268 ze zm.), organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego I instancji co do konieczności zastosowania w sprawie instytucji szacowania dochodu (kosztów), o której mowa w art. 11 u.p.d.o.p., metody szacowania, tj. metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, i - w następstwie powyższego - skorygowania kosztów uzyskania przychodów o kwotę 448.928,10 zł [(63.000 zł – 13.119,10 zł) x 9]. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo uznał, że zachodziła konieczność oszacowania wysokości czynszu dzierżawnego oraz prawidłowo dokonał wyboru metody szacowania. Wskazał także, że w sprawie nie zachodziła ani prawna, ani faktyczna potrzeba powołania biegłego, celem oszacowania czynszu dzierżawnego. Organ uznał również, że oceny tej nie może podważyć przedłożone przez Spółkę ogłoszenie Burmistrza C. z 29 stycznia 2010 r. o drugim przetargu nieograniczonym na dzierżawę działki, w którym jako cenę wywoławczą podano miesięczny czynsz dzierżawy 101.781,68 zł netto plus 22% VAT, tj. 5,33 zł/1 m², gdyż ogłoszenie pochodzi z 2010 r., a postępowanie podatkowe dotyczy 2007 r., natomiast zawarta w ogłoszeniu cena była ceną wywoławczą w przetargu, czyli propozycją czynszu, który może ulec obniżeniu. Powołując się na brzmienie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., organ odwoławczy za prawidłowe uznał wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów zarówno kwestionowanych przez Spółkę wydatków w kwotach 18.848 zł i 9.097 zł, jak i niekwestionowanych przez nią wydatków w kwocie 38.300 zł wynikającej z 20 rachunków, każdy w kwocie 1.915 zł na ochronę prezesa, jak też w kwocie 90.676,36 zł dotyczących wydatków na wynagrodzenie prezesa. W zakresie wydatków w łącznej kwocie 18.848 zł, wynikającej z ośmiu faktur VAT (na kwotę netto 2.356 zł każda) wystawionych w okresie od czerwca do listopada 2008 r. przez "W. N." P. W. z tytułu wynajmu pomieszczeń w S., organ odwoławczy wskazał, że jej wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów było w uzasadnione z uwagi na nieprzedstawienie przez Spółkę umowy najmu lokalu (Spółka przedłożyła jedynie umowę najmu lokalu zawartą w dniu 30 kwietnia 2008 r. pomiędzy P. W. prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą "W. N." jako wynajmującym, a "E." S.A. jako najemcą), niewykazanie prowadzenia działalności gospodarczej w tym miejscu, a także okoliczność, iż lokalu tym siedzibę posiadały inne podmioty. Według organu, nie było podstaw do uznania, że wydatki te zostały poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła. W odniesieniu do wydatków w łącznej kwocie 9.097 zł (4.720 zł i 4.377 zł), stanowiących koszty procesu zasądzone wyrokami Sądu Okręgowego w Szczecinie na rzecz powoda P.W. (sprawy z powództwa P. W. przeciwko Spółce o uchylenie uchwał wspólników nr 1 i nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki), organ odwoławczy uznał ich wyłączenie z kosztów podatkowych za uzasadnione, gdyż Spółka nie okazała uchwał wspólników, nie wyjaśniła przyczyn ujęcia w kosztach uzyskania przychodów kosztów procesowych, ani nie wykazała związku poniesionych kosztów z osiągniętymi lub potencjalnymi przychodami. W skardze Spółka zaskarżyła w całości decyzję organu odwoławczego, domagając się uchylenia w całości tej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Spółka zarzuciła jej naruszenie: 1) art. 11 u.p.d.o.p. w zw. z art. 120 O.p. poprzez jego zastosowanie w sprawie, pomimo niezaistnienia wszystkich koniecznych do tego przesłanek; 2) § 3 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych w zw. z art. 120 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie analizy w porównywalnych okolicznościach i w oparciu o transakcje z porównywalnym podmiotem niepowiązanym; 3) § 6 ust. 3 i ust. 4 ww. rozporządzenia w zw. z art. 120 O.p. poprzez nieuwzględnienie przy szacowaniu wszystkich wymaganych prawem czynników porównywalności oraz nieprzeprowadzenie właściwej analizy porównywalności, wskazując, że ww. naruszenia doprowadziły do wydania decyzji sprzecznej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez nieuwzględnienie części kosztów poniesionych przez Spółkę w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Ponadto zarzuciła, mające istotny wpływ na wynik postępowania, naruszenie przypisów: 1) art. 187 w zw. z art. 120 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wystarczający materiału dowodowego, w szczególności danych o transakcjach rzeczywiście porównywalnych; 2) art. 197 w zw. z art. 122 O.p. poprzez niepowołanie biegłego dla celów szacowania dochodu podatnika w związku z transakcją pomiędzy nim a podmiotem powiązanym, w sytuacji gdy własna wiedza organu na temat transakcji porównywalnych była niewystarczająca, gdyż w omawianym miejscu i czasie nie było transakcji pomiędzy podmiotami niezależnymi, które można było wprost odnieść do sytuacji prawnej podatnika; 3) art. 121 i art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie niezbędnych działań, w celu wyjaśnienia przyczyn poniesienia przez skarżącą kosztów dwóch procesów sądowych, w tym zwłaszcza niezwrócenie się do skarżącej o dodatkowe wyjaśnienia lub informacje w sytuacji, gdy uważał on, że wyjaśnienia te lub informacje potrzebne mu są do dokładnego ustalenia stanu faktycznego, a następnie czynienie zarzutu spółce, że wyjaśnień tych lub informacji nie przedłożyła; 4) art. 187 w zw. z art. 122 O.p., poprzez niedostrzeżenie rozbieżności pomiędzy kwotą wydatku zakwestionowaną w decyzji organu I instancji na wynagrodzenie P. W. (90.676,36 zł) z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie nie podzielił zasadności podniesionych w niej zarzutów i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazanym na wstępie wyrokiem na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718, dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę. Sąd odnosząc się do kwestii dotyczącej szacowania dochodu (kosztów) wskazał treść przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. i wyjaśnił, że z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, iż P. W. w 2008 r. był nie tylko prezesem Spółki, ale posiadał również w jej kapitale udział nie mniejszy niż 5%. Zgodnie więc z przepisami art. 11 ust. 4 w związku z art. 11 ust. 5a - były to podmioty powiązane. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo także ustaliły, że w sprawie wystąpiły przesłanki do oszacowania kosztów z tytułu dzierżawy działki, gdyż z materiału dowodowego zebranego w sprawie niewątpliwie wynika, że w okresie od stycznia do października 2007 r. Spółka dzierżawiła działkę - o powierzchni 19.096 m² stanowiącą pas zieleni, miejsca parkingowe, drogę dojazdową do stacji paliw i na targowisko - od firmy "E." S.A. za kwotę netto 10.502,80 zł (podatek VAT 2.310,62 zł), więc za wskazany okres poniosła odpłatność w kwocie 105.028 zł, przy czym miesięczny czynsz brutto za dzierżawę 1 m² działki stanowił 0,671 zł. Następnie, w miesiącach: listopad i grudzień 2007 r. oraz od stycznia do maja oraz od września do grudnia 2008 r., Spółka dzierżawiła działkę od podmiotu – "W. N." P. W., a miesięczny czynsz brutto za dzierżawę 1 m² wynosił 4,025 zł. Tak więc, wynagrodzenie za dzierżawę działki gruntu w listopadzie i grudniu 2007 r. oraz następnych miesiącach 2008 r. wzrosło o około 600% bez żadnego ekonomicznego uzasadnienia, jak prawidłowo oceniły to organy podatkowe. Za uzasadnione Sąd uznał również stanowisko organu podatkowego, że gdyby nie występowały powiązania osobowe pomiędzy firmą "W. N." P. W. a Spółką, to nie doszłoby do akceptacji kosztów dzierżawy na poziomie określonym przez P. W., a co za tym idzie - Spółka nie zaniżyłaby swojego dochodu. Spółka nie przedłożyła żadnego dokumentu, który w sposób racjonalny tłumaczyłby podwyższenie czynszu do takiego poziomu (np. świadczących o ulepszeniu infrastruktury, zmianie sposobu wykorzystania działki i znajdujących się na niej urządzeń). Racjonalnego wyjaśnienia zaistniałej sytuacji nie mogłoby również stanowić przyjęcie, że kwota wypłacana na podstawie faktur VAT na rzecz wydzierżawiającego obejmowała także kwotę prowizji dla P. W. Prowizja stanowi wynagrodzenie pobierane przez podmiot za pomoc w zawarciu transakcji, a jej wysokość jest - z reguły - ustalana procentowo od wartości transakcji. Tymczasem, brak jest podstaw do uznania, że kwota ewentualnej prowizji wypłacanej P. W. miałaby sięgać kilkuset procent wartości czynszu. Spółka nie przedstawiła nawet umowy dzierżawy zawartej z P. W., choć - jak wynika z zeznań księgowej Spółki - umowa taka istniała. Konkludując Sąd uznał, że powiązania między stronami zawartej umowy dzierżawy ww. działki istniały, Spółka nie przedstawiła zaś dowodów stanowiących podstawę do ustalenia czynszu dzierżawnego na poziomie znacznie odbiegającym od czynszu przyjętego uprzednio, a przedłożone dokumenty wykazały, że w okresie objętym postępowaniem zastosowała odmienne warunki w stosunku do podmiotu powiązanego od tych, jakie stosowała uprzednio w transakcji z innym podmiotem. W ocenie Sądu prawidłowo organy podatkowe obu instancji uznały, że zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej było najbardziej optymalnym rozwiązaniem oszacowania wartości przedmiotu transakcji, a dokonana przez organy analiza transakcji pomiędzy Spółką a Pawłem Woźnickim w porównaniu do transakcji pomiędzy Spółką a "E." S.A. nie stała w sprzeczności z warunkami przewidzianymi w § 3 i § 6 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. Materiał zgromadzony w sprawie, w tym umowy dzierżawy zawarte: pomiędzy Gminą a "E." S.A. na okres od 2 listopada 2004 r. do 1 listopada 2007 r. oraz pomiędzy Gminą a "W. N." P. W. na czas od 6 listopada 2007 r. do 5 listopada 2009 r., w pełni potwierdza zasadność przyjęcia założenia, że skoro Spółka dzierżawiła działkę od "E." S.A. na taki samym poziomie, jaki był ustalony przez Gminę, to w momencie, gdy dzierżawcą działki stał się P. W., czynsz ustalonym między tym podmiotem a Spółką winien kształtować się na poziomie czynszu wynikającego z umowy z Gminą, tj. 13.119,10 zł netto, a nie jak ustaliły to pomiędzy sobą podmioty powiązane w kwocie 63.000 zł netto. Mając na uwadze powyższe okoliczności organy podatkowe prawidłowo stwierdziły zaistnienie przesłanek, o których mowa jest w przepisach art. 11 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 4 pkt 1 i ust. 5a u.p.d.o.p., a w konsekwencji w sposób uprawniony dokonały oszacowania dochodów, zgodnie z art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz przepisami rozporządzenia wykonawczego. Tym samym, za nieuprawniony Sąd uznał zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 11 u.p.d.o. p. w związku z art. 120 O.p. przez jego zastosowanie mimo niezaistnienia wszystkich koniecznych do tego przesłanek. Odnosząc się natomiast do wyłączenia przez organ podatkowy z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych tytułem kosztów procesów sądowych oraz wynagrodzenia P. W., Sąd odwołał się do treści z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i za zasadne uznał wyłączenie przez organ podatkowy z kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 9.097 zł (4.720 zł + 4.377 zł), stanowiących koszty procesu zasądzone wyrokami Sądu Okręgowego. Skoro Spółka nie okazała zaskarżonych uchwał wspólników nr 1 i nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 13 lutego 2008 r. i z 26 maja 2008 r. i w sposób przekonujący nie wyjaśniła przyczyn ujęcia w kosztach uzyskania przychodów kosztów procesowych, ani nie wykazała związku poniesionych kosztów z osiągniętymi lub potencjalnymi przychodami, to nie było podstaw do uznania ich za koszty ukierunkowane na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. Także na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., prawidłowe było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów roku 2008, zaksięgowanej - na podstawie dokumentu z 31 maja 2008 r. - kwoty 90.676,36 zł dotyczącej wydatków na wynagrodzenie P. W. Wysokość przyjętej do wyłączenia kwoty z tego tytułu jest prawidłowa, albowiem kwota 90.676,36 zł jest kwotą brutto wynikającą z dokumentu źródłowego spółki "Lista płac z umów cywilnoprawnych maj 2008" (co wynika z akt kontroli podatkowej) i nie może ona być traktowana z podziałem na kwotę brutto i netto. Przy czym na tę kwotę brutto składa się: kwota 73.469,36 zł, będąca wynagrodzeniem (niesłusznie przelanym przez spółkę na rzecz P. W.), które - jak wynika z wyroku Sądu Okręgowego w Szczecinie VIII Wydział Gospodarczy z dnia 22 września 2010 r. – P. W. zwrócił Spółce w dniu 24 marca 2010 r. oraz kwota 17.207 zł, będącą zaliczką na podatek dochodowy z ww. tytułu odprowadzoną do właściwego urzędu skarbowego. Końcowo odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego i nie podzielając ich trafności Sąd wskazał, że w sprawie znalazła pełne odzwierciedlenie zasada prawdy obiektywnej. Organ podatkowy podjął niezbędne czynności w kierunku należytego zebrania materiału dowodowego i załatwienia sprawy. W ocenie Sądu, zebrany materiał dowodowy poddany został wszechstronnej ocenie. Organy podatkowe dokonały oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale również ich wzajemne powiązania. W sprawie znalazła zatem pełne odzwierciedlenie zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), a organy podatkowe przy ocenie zebranego materiału dowodowego kierowały się zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Skargę kasacyjną oparła na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego, tj.: a) art. 11 ust. 1 i 2 w zw. z ust. 4 i 5a u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji niewystąpienia części przesłanek koniecznych do zastosowania tych przepisów; b) § 3 ust. 1 oraz §6 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. nr 160, poz. 1268) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędne uznanie, że analiza przez organy podatkowe transakcji pomiędzy skarżącą a E. S.A. nie stoi z nimi w sprzeczności, c) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nieuwzględnienie części kosztów poniesionych przez spółkę w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. 2) naruszeniu przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 141 § 4 zdanie pierwsze w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nieustalenie, czy spółka akcyjna E.S.A. była podmiotem, z którym transakcja stanowić mogła punkt wyjścia dla zastosowania procedury szacowania, o której mowa w art. 11 updof; b) art. 141 § 4 zdanie pierwsze w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się przez Sąd do zarzutów naruszenia §6 ust. 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. Nr 160, poz. 1268), c) art. 145 §1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy organ przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszył art. 187 w zw. z art. 120 O.p. oraz § 3 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. Nr 160, poz. 1268) poprzez niezebranie wystarczającego materiału dowodowego (w postaci danych o transakcjach rzeczywiście porównywalnych) a także nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, który został zebrany; a) art. 145 §1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy organ przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszył art. 197 w zw. z art. 122 O.p., poprzez niepowołanie biegłego dla celów szacowania dochodu podatnika w związku z transakcją pomiędzy nim a podmiotem powiązanym, w sytuacji, gdy własna wiedza organu na temat transakcji porównywalnych była niewystarczająca, gdyż w omawianym miejscu i czasie nie było transakcji pomiędzy podmiotami niezależnymi, które można było wprost odnieść do sytuacji prawnej podatnika; b) art. 145 §1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy organ przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszył art. 121 i 122 O.p., poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu wyjaśnienia przyczyn poniesienia przez podatnika kosztów dwóch procesów sądowych, w tym zwłaszcza nie zwrócenie się do podatnika o dodatkowe wyjaśnienia lub informacje w sytuacji, gdy uważał on, iż wyjaśnienia te lub informacje potrzebne mu są do dokładnego ustalenia stanu faktycznego, a następnie czynienie zarzutu podatnikowi, że wyjaśnień tych lub informacji nie przedłożył; Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Na początek podnieść należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., poza wskazanymi enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne spełniające wymogi art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Treść zarzutów oraz uzasadnienia rozpoznanej skargi kasacyjnej wskazują natomiast niezbicie, że dotyczy ona tylko dwóch spornych w sprawie zagadnień, to jest: 1. oszacowania kosztów uzyskania przychodu z tytułu dzierżawy wskazywanej w decyzjach podatkowych działki gruntu, 2. kosztów sądowych poniesionych z tytułu postępowań prawnych przed sądami powszechnymi. Odnośnie do 1. Autor skargi kasacyjnej podnosi i wywodzi, że błędnie przyjęty został w oszacowaniu metodą porównawczą podmiot tego porównania, ponieważ także i on stanowił jednostkę powiązaną ze stroną skarżącą. Na poparcie powyższej tezy wnoszący skargę kasacyjną powołuje dane wynikające z kart 33 i 35 protokołu kontroli podatkowej z dnia 22 listopada 2010 r. Informacje, na które wskazuje skarżący (strony znajdującego się w aktach protokołu kontroli), nie uzasadniają jednak jeszcze dostatecznie powiązania w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p., zaś wartość - wysokość ceny w oszacowaniu przyjęto w relacji do umowy zawartej przez wzmiankowany podmiot z Gminą, a więc z podmiotem niewątpliwie nie związanym podatkowo - znacząco ze Skarżącą, bądź też z jej kontrahentami. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji dokładnie, wszechstronnie i wnikliwie zbadał sporne powiązanie podatkowe oraz jego podatkowe konsekwencje. Odnośnie do 2. Sprawa cywilna – gospodarcza ([...]) nie została wszczęta z powództwa strony skarżącej, a więc koszty postępowania, jakie strona ta poniosła stanowiły rezultat wyniku postępowania sądowego, nie zaś działania strony w celu osiągnięcia przychodu. Ze sprawy niniejszej nie wynika także, jaki był przedmiot uchwał zaskarżonych do sądu powszechnego, a w związku z tym: jak koszty przegranej sprawy sądowej oddziaływały za źródło przychodów skarżącej. Sąd administracyjny pierwszej instancji poprawnie rozpoznał, uzasadnił i uargumentował sprawę w powyższym przedmiocie. Na aprobatę zasługują wywody sądu na temat ciężaru dowodu. Jeżeli bowiem strona uważa, że określony koszt poniesiony został w określonym celu, to cel ten winna wykazać za pomocą wszystkich dostępnych jej wniosków i środków dowodowych. To samo dotyczy kosztów postępowania sądowego poniesionych w sprawie (sygn. akt [...]), w której powództwo skarżącej zostało częściowo oddalone i uwzględnione, w części zaś sąd umorzył postępowanie. Strona skarżąca nie wykazała bowiem dowodowo, czy oraz jaki wpływ na osiągnięcie przychodu (i jakiego przychodu) mogło mieć poniesienie kosztów postępowania sądowego oraz jaki wpływ koszty te mogły mieć na istnienie i funkcjonowanie źródła przychodów. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.