II FSK 1375/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia del. WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o. o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 5/21 w sprawie ze skargi S. sp. z o. o. z siedzibą w L. na decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Szczecinie z dnia 3 listopada 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2013-2015 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. sp. z o. o. z siedzibą w L. na rzecz Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Szczecinie kwotę 2 700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 24 czerwca 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (sygn. akt I SA/Sz 5/21) oddalił skargę S. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. (dalej jako: Spółka, strona) na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. (dalej jako organ) z dnia 3 listopada 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2013 – 2015. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA"). W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka, zaskarżyła powyższy wyrok w całości i na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") zarzuciła, "naruszenie przepisu postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz.1325 ze zm. dalej jako; O.p.)" i wskazała, że organ nie podjął czynności mających na celu należyte zbadanie sprawy, w szczególności ustalenia w sposób prawidłowy faktu ekwiwalentności świadczeń stron udzielanych na podstawie umowy dzierżawy. W oparciu o tak sformułowane zarzuty Spółka wniosła o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie decyzji organu pierwszej instancji z 3 listopada 2020 r. i drugiej instancji z 26 marca 2020 r.; 2. ewentualnie w sytuacji gdyby Sąd uznał, że istota sprawy nie została dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu; 3. zasądzenie od organu na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Uzasadniając swoje stanowisko pełnomocnik strony powołał się na przepisy art. 7 k.p.a., art. 11 k.p.a., art. 77 k.p.a. i art. 107 § 1 i § 3 k.p.a. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego na rzecz organu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Podkreślić należy, że w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga kasacyjna ma charakter szczególnie sformalizowanego środka odwoławczego. Zgodnie z treścią art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Zarówno w orzecznictwie sądowym jak i poglądach doktryny podkreśla się, że wskazanie podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w art. 174 p.p.s.a jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi związany jest Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art., 183 § 1 p.p.s.a. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody zmuszające sąd kasacyjny do domyślania się, które przepisy prawa skarżący miał na uwadze, podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania. Przepis taki musi być wskazany wyraźnie. (vide: wyrok NSA z 13 września 2018 r. sygn. II FSK 315/18). W rozpoznawanej sprawie powołując się na art. 174 pkt 2 p.p.s.a. strona przedstawiła jeden zarzut naruszenia przepisów postępowania mający istotny wpływ na wynik sprawy to jest naruszenie przepisów art. 187 § 1 O.p. Zarzut ten nie został poparty żadnym przepisem p.p.s.a., który miałby naruszyć WSA w Szczecinie rozpoznając sprawę. Autor skargi nie wskazał czy również czy naruszenie przepisów postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zwrócić też należy uwagę, że podstawę do wydania decyzji przez organy podatkowe stanowi art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 245 § 1 pkt 2 O.p. Natomiast podstawą prawną do wydania zaskarżonego wyroku przez WSA było unormowanie art. 151 p.p.s.a. W takim przypadku należało właściwie powiązać regulacje p.p.s.a. z odpowiednimi przepisami Ordynacji podatkowej. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Podkreślić trzeba, że dla spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych. Tym niemniej niepełne wskazanie podstawy kasacyjnej nie dyskwalifikuje jednak skargi kasacyjnej, a Naczelny Sąd Administracyjny ma obowiązek odniesienia się do zawartych w niej zarzutów. Takie stanowisko jest zgodne z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełnym składzie z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, Nr 1, poz. 1), w której wyjaśniono, że "Przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych". Tymczasem skarżący kasacyjnie powołał jedynie art. 187 § 1 O.p., a w uzasadnieniu skargi kasacyjnej powołał przepisy kodeksu postępowania administracyjnego mimo, że już Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, że Spółka błędnie powołała się na naruszenie przepisów k.p.a. i dlatego Sąd pierwszej instancji odniósł te zarzuty do odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej Spółka zarzuciła, że organ podatkowy nie podjął czynności mających na celu należyte zbadanie sprawy, w tym w szczególności ustalenia w sposób prawidłowy ekwiwalentności świadczeń stron, udzielanych na podstawie umowy dzierżawy. Zarzut ten Naczelny Sąd Administracyjny uznał za całkowicie chybiony. Podkreślić należy, że sporna w rozpoznawanej sprawie nie była ekwiwalentność świadczeń stron wynikających z umowy dzierżawy, ale ustalenie, która z dwóch umów dzierżawy, ujawnionych w trakcie postępowania, łączy strony. W sprawie ujawniono bowiem dwie umowy dzierżawy, z tej samej daty zawarcia 2 kwietnia 2010r. Obie umowy zawarte były pomiędzy Spółką, a U. i dotyczyły tych samych działek gruntu (oznaczonych w ewidencji gruntów nr [...] i [...] położonych w obrębie C. o ogólnej powierzchni 134,58 ha). Jedna z umów zawarta została na okres 30 lat, a czynsz dzierżawny ustalono na 10 000 zł za rok (tom II, k:603-604 akt adm.). Druga z umów zawarta została na 10 lat z czynszem dzierżawnym ustalonym jako równowartość pieniężna 1 000 decyton pszenicy, płatnym w dwóch ratach (tom II, k:769-775 akt adm.). Wobec istnienia dwóch umów dzierżawy organy podatkowe przeprowadziły postępowanie i uznały za wiążącą umowę, zawartą na 10 lat z czynszem dzierżawnym ustalonym jako równowartość pieniężna 1 000 decyton pszenicy. Sąd pierwszej instancji podzielił ocenę organów w tym zakresie. Z zarzutem skargi nie sposób się zgodzić, głównie dlatego że Spółka, zarzucając organom błędne ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy, kwestionuje nie tyle treść przedmiotowych ustaleń, co wnioski wyciągnięte przez organy podatkowe na podstawie okoliczności, wynikających z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Odnosząc się do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, zaznaczyć należy, że w ocenie Sądu pierwszej instancji postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów regulujących postępowanie podatkowe, w tym z wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania. Organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Przedstawiono bowiem argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego Spółka nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organy podatkowe zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Powyższą ocenę dokonaną przez Sąd pierwszej instancji należy uznać za prawidłową. Należy zaznaczyć, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez Sąd wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego doszło przez rozpoznaniu sprawy. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona nie świadczy o naruszeniu zarzucanych w skardze przepisów postępowania podatkowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, to strona dokonuje wybiórczej i tendencyjnej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, pomijając szereg okoliczności, na które uwagę zwrócił Sąd pierwszej instancji przydając właściwą im wagę i znaczenie. Sąd pierwszej instancji dokonał należytej oceny materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe, a stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób wystarczający do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Organy podatkowe podjęły czynności dowodowe, o których mowa w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W badanej sprawie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że organy nie naruszyły art. 121 § 1, 122, 187 § 1 i 191 Op. W sprawie zebrano bowiem bardzo obszerny materiał dowodowy, z treści którego w sposób jednoznaczny wynikało, że wiążącą Spółkę umową dzierżawy była umowa zawarta na lat 10 z czynszem dzierżawnym ustalonym jako równowartość pieniężna 1 000 decyton pszenicy. Podsumowując stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji dokonał należytej oceny materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe, a stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób wystarczający do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Organy podatkowe podjęły czynności dowodowe, o których mowa w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Wbrew twierdzeniom spółki organ podatkowy w toku postępowania nie jest zobowiązany do przeprowadzenia wszechstronnego postępowania, lecz do podjęcia "wszelkich niezbędnych działań" w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W badanej sprawie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że organy nie naruszyły art. 121 § 1, 122, 187 § 1 i 191 Op. W tym stanie rzeczy, stwierdzić należy, że skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz.265). Wyrok zapadł na posiedzeniu niejawnym wobec zrzeczenia się rozprawy przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną oraz niezgłoszenia wniosku o jej przeprowadzenie przez stronę przeciwną (art.182 § 2 p.p.s.a.).