II FSK 1235/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz Sędziowie Sędzia NSA Stefan Babiarz Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant Magdalena Sadzyńska po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "E. P." sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1028/18 w sprawie ze skargi "E. P." sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 9 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania 1. oddala skargę kasacyjną 2. zasądza od E. P." sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 23 listopada 2018 r., o sygn. akt III SA/Wa 1028/18, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej w skrócie: "P.p.s.a."), oddalił skargę E. P. sp. z o.o. z siedzibą w W.(dalej jako: "spółka", "skarżąca" lub "skarżąca kasacyjnie") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 9 lutego 2018 r., nr [...], w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych powołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Istota sporu dotyczy kwestii dopuszczalności wniesienia odwołania od wyniku kontroli. 2.1. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie: 1) art. 170 P.p.s.a. poprzez błędne uznanie, iż w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji był związany oceną prawną przyjętą przez WSA w Opolu w postanowieniu z dnia 27 grudnia 2017 r., o sygn. akt I SA/Op 465/17, w sytuacji, gdy ocena spełnienia przez wynik kontroli przesłanek decyzji administracyjnej nie była objęta zakresem rozstrzygnięcia w powyższym postanowieniu; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 228 § 1 w związku z art. 127, art. 207 § 1 i § 2 oraz art. 21b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p.") w związku z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2017 r., nr 100, poz. 442 ze zm. - dalej w skrócie: "u.k.s.") poprzez nie uchylenie zaskarżonego postanowienia i oddalenie skargi pomimo błędnego uznania przez organ podatkowy, że wynik kontroli nie stanowił decyzji administracyjnej, w sytuacji gdy wydanie wyniku kontroli wpływa na prawa i obowiązki skarżącej na gruncie prawa podatkowego, a nierozpoznanie wniesionego odwołania pozbawiło skarżącą prawa do weryfikacji ustaleń zamieszczonych w wyniku kontroli w drodze kontroli instancyjnej; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 228 § 1 w związku z art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p. poprzez nie uchylenie zaskarżonego postanowienia i oddalenie skargi pomimo nie odniesienia się w postanowieniu do argumentów skarżącej zamieszczonych w odwołaniu oraz wniosku z dnia 3 listopada 2017 r. wskazujących, iż wydany wynik kontroli rozstrzyga o prawach i obowiązkach skarżącej, co stanowiło naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Skarżąca kasacyjnie spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 2.2. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną spółki. 2.3. Podczas rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Pełnomocnik spółki podtrzymał stanowisko zawarte w skardze kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny sporządził w niniejszej sprawie uzasadnienie wyroku, oddalającego skargę kasacyjną, z uwzględnieniem art. 193 zdanie 2 P.p.s.a., czyli zawierające jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego przepisu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparto na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. 3.1. Z akt sprawy wynika, że spółka skarżąca w korekcie zeznania CIT- 8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r., wykazała m.in.: przychody – 3 514 430 239,51 zł; koszty uzyskania przychodów – 3 283 702 376,65 zł; dochód – 230 727 862,86 zł; w tym dochody wolne – 216 923 631,88 zł; podstawę opodatkowania – 13 804 231 zł; podatek według stawki 19 % 2 622 804 zł. Dochody wolne pochodzą z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnych stref ekonomicznych i korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r., doręczył spółce wynik kontroli z dnia 27 września 2017 r. W uzasadnieniu wyniku kontroli opisano nieprawidłowości w zakresie ustalania cen transakcyjnych stosowanych przez skarżącą spółkę i podmioty powiązane, co skutkowało zaniżeniem dochodu skarżącej. Zaznaczono przy tym, że ustalenia dokonane w trakcie postępowania kontrolnego nie mają wpływu na wysokość dochodu do opodatkowania w 2013 r., bo ustalony dochód podlega zwolnieniu z opodatkowania od podatku dochodowego od osób prawnych w badanym okresie. Pismem z dnia 3 listopada 2017 r. spółka wniosła odwołanie od powyższego wyniku kontroli oraz wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia tego odwołania. Zdaniem skarżącej wynik kontroli stanowi w istocie decyzję określającą wysokość jej dochodu podatkowego, w kwocie nie powodującej powstania zobowiązania podatkowego i zawiera wszystkie elementy decyzji, o której mowa w art. 21b O.p. W konsekwencji nieprawidłowe było stwierdzenie o braku środków zaskarżenia przysługujących spółce. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu postanowieniem z dnia 27 grudnia 2017 r., o sygn. akt I SA/Op 465/17, odrzucił skargę na powyższy wynik kontroli, uznając, że nie podlega on kognicji sądu administracyjnego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie postanowieniem z dnia 9 lutego 2018 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od wyniku kontroli z dnia 27 września 2017 r. i kolejnym postanowieniem z dnia 9 lutego 2018 r. stwierdził niedopuszczalność odwołania od tegoż wyniku kontroli. Organ odwoławczy wyjaśnił, że wynikiem kontroli nie nałożono na skarżącą w sposób władczy żadnych obowiązków i nie było podstaw do wydania decyzji określającej wysokość dochodu niepodlegającego opodatkowaniu, o którym mowa w art. 21b O.p. Wynik kontroli w swej treści zawiera opis stwierdzonych nieprawidłowości, ale w jego uzasadnieniu i pouczeniu – podano, że nie skutkują one powstaniem u skarżącej spółki obowiązków lub uprawnień. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że wynik kontroli z dnia 27 września 2017 r. nie jest decyzją administracyjną, tylko środkiem dowodowym i czynnością materialno-techniczną, od której przepisy procedury podatkowej nie przewidują odwołania. Wobec powyższego, na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p., odwołanie z dnia 3 listopada 2017 r. uznano za niedopuszczalne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku, po rozpoznaniu skargi na powyższe postanowienie, powołał się na wspomniane powyżej orzeczenie WSA w Opolu z dnia 27 grudnia 2017 r., o sygn. akt I SA/Op 465/17, w którym odrzucono skargę na powyższy wynik kontroli i przyjął, że w sposób prawomocny przesądzono, że także w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z wynikiem kontroli, a nie decyzją administracyjną, czy innym aktem władczym podlegającym zaskarżeniu. Wskazując na związanie, wynikające z art. 170 P.p.s.a., prawomocnymi orzeczeniami, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie mógł dokonać odmiennej oceny prawnej od przyjętej we wspomnianym postanowieniu WSA w Opolu. 3.2. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku. Kwestionowanym wynikiem kontroli nie nałożono bowiem na skarżącą żadnych obowiązków, a w części odnoszącej się do wskazań dotyczących usunięcia nieprawidłowości, nie sformułowano żadnych wiążących wniosków ani wskazań. W konsekwencji rację ma WSA w Warszawie, że omawiany wynik kontroli stanowi czynność, która nie kształtuje praw i obowiązków strony, a jedynie stanowi środek dowodowy, który może być wykorzystany w innym postępowaniu, a ustalenia w nim zawarte mogą być kwestionowane przez stronę w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Bez względu na treść art. 170 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji, argumentując swoje stanowisko w sprawie, zasadnie powołał się na stanowisko zawarte w postanowieniu WSA w Opolu. Trafny jest także pogląd, że wynik kontroli jako wyłącznie wskazujący dostrzeżone nieprawidłowości i nie nakładający na spółkę określonych obowiązków, nie może podlegać kognicji sądu administracyjnego, gdyż nie tylko nie nakłada na kontrolowanego jakichkolwiek obowiązków, ale również nie nadaje mu jakichkolwiek uprawnień. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej WSA w Opolu nie badał tylko, czy wynik kontroli stanowi akt lub czynność z zakresu administracji publicznej, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. Sąd ten we wspomnianym postanowieniu zaznaczył, że "skarżąca uczyniła przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej wynik kontroli wydany na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.k.s. Biorąc pod uwagę wskazany wyżej przepis nie budzi wątpliwości, że wynik kontroli nie jest decyzją, postanowieniem, aktem prawa miejscowego, aktem nadzoru czy też pisemną interpretacją podatkową". Słusznie zatem WSA w Warszawie uwzględniło w swoich rozważaniach powyższy pogląd, zgodnie z zasadą jednolitości orzecznictwa sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wspomniany wynik kontroli, wskazuje wyłącznie stwierdzone uchybienia oraz dokonuje ustaleń faktycznych, a tym samym nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnień bądź obowiązków wynikających z przepisów prawa. Stąd też wynik ten nie podlega zaskarżeniu w drodze odwołania w toku instancyjnym, a następnie do sądu administracyjnego. W realiach niniejszej sprawy nie wykazano, aby z kwestionowanego wyniku kontroli wynikały dla skarżącej spółki określone uprawnienia lub obowiązki, znajdujące umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę podziela pogląd sformułowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2012 r., o sygn. akt II FSK 532/11, że sam wynik kontroli, stwierdzający nieprawidłowości, nawet w wypadku wszczęcia określonego postępowania, stanowić będzie wyłącznie jeden z dowodów w sprawie. Odnosząc się do twierdzenia spółki, że kwestionowany wynik kontroli stanowi decyzję administracyjną, za niewystarczający uznać należy, przytoczony w skardze kasacyjnej, fragment z pisma organu z dnia 8 listopada 2017 r., iż "ustalenia dokonane w toku postępowania kontrolnego będą miały wpływ na wysokości dochodu kontrolowanej spółki w kolejnych latach, które mogą podlegać stosownej weryfikacji, w związku z tym spółka powinna rozważyć złożenie korekty deklaracji CIT- 8 za 2013 r." Powyższe sformułowanie po pierwsze nie zostało ujęte w spornym wyniku kontroli, ale w kolejnym piśmie organu, a po wtóre nie świadczy ono jednoznacznie, że przedmiotowy wynik kontroli stanowi decyzję administracyjną, od której przysługiwałoby odwołanie. Wobec powyższego brak jest podstaw do uznania zarzutów skargi kasacyjnej za usprawiedliwione i podważenia zasadności zaskarżonego wyroku. 3.3. W uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 4 grudnia 2000 r., o sygn. akt FPS 13/00, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że kontroli sądu administracyjnego nie jest poddany wynik kontroli skarbowej, który wskazuje wyłącznie określone uchybienia oraz dokonuje ustaleń faktycznych, a tym samym nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązków wynikających z przepisów prawa. Elementem, który miał decydować, czy przedmiotowy wynik kontroli podlegał zaskarżeniu do sądu administracyjnego, czy też nie, było wystąpienie w nim treści, które nakładały na stronę obowiązki określone w przepisach prawa, a obowiązki te oznaczały dla kontrolowanego spełnienie konkretnych powinności. W niniejszej sprawie warto ponownie podkreślić, że wynik kontroli zawiera wprost wskazanie, że ustalenia dokonane w trakcie postępowania kontrolnego nie mają wpływu na wysokość dochodu spółki do opodatkowania w kontrolowanym 2013 r., bo ustalony dochód podlega zwolnieniu z opodatkowania od podatku dochodowego od osób prawnych w badanym okresie. Odrębną kwestią jest natomiast, że ustalenia z wyniku kontroli mogą mieć wpływ na wysokość dochodu kontrolowanej spółki w kolejnych latach, które mogą podlegać stosownej weryfikacji. W związku z tym, organ w oddzielnym piśmie pouczył, że spółka powinna rozważyć złożenie korekty deklaracji CIT-8 za 2013 r. Przy czym owo "poddanie pod rozwagę" nie oznacza nałożenia obowiązku wynikającego z przepisów prawa. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przedmiotowy wynik kontroli nie ma charakteru władczego, ale stanowi dokument urzędowy, sporządzony przez organ do tego powołany, w przepisanej formie i stanowiący dowód tego, co zostało w nim stwierdzone. Spółka może mieć możliwość polemiki z niekorzystnymi dla siebie ustaleniami kontrolnymi i wzruszenia ich w ewentualnym postępowaniu podatkowym, w którym to sam wynik kontroli może być potraktowany jako jeden z dowodów, który można kwestionować i powoływać kontrdowody w celu obalenia ustaleń poczynionych w spornym wyniku kontroli. W przypadku zaś zaskarżenia decyzji kończącej postępowanie podatkowe pośrednio może też zostać dokonana ocena zgodności z prawem przedmiotowego wyniku kontroli jako jednego z dowodów w sprawie. Wyniki kontroli podlegają bowiem wszelkim rygorom proceduralnym obowiązującym w postępowaniu podatkowym, w którym strona może zabiegać o ochronę swoich interesów, korzystając z przysługujących jej gwarancji prawnych (por. wyrok NSA z dnia 26 października 2012 r., o sygn. akt II FSK 532/11). Samo zaś wydanie przez organ kontroli skarbowej wyniku kontroli i stwierdzenie w nim określonych nieprawidłowości, bez przeprowadzenia postępowania podatkowego zakończonego ostatecznym bądź prawomocnym rozstrzygnięciem, nie narzuca stronie żadnych obowiązków określonego działania, świadczenia czy też zaniechania pod warunkiem, że w wyniku nie zamieszczono terminu usunięcia nieprawidłowości stwierdzonych przez organ kontroli skarbowej (D. Zalewski, A. Melezini, Ustawa o kontroli skarbowej. Komentarz praktyczny, Warszawa 2011, str. 425 - 426). Wobec powyższego trafnie Sąd pierwszej instancji przyjął, za organem podatkowym, że od powyższego wyniku kontroli nie przysługuje odwołanie. W tym stanie rzeczy za pozbawione podstaw uznać należy zarzuty naruszenia art. 228 § 1 w związku z art. 127, art. 207 § 1 i § 2 oraz art. 21b, art. 121 § 1 i art. 124 O.p. w związku z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.k.s. W skardze kasacyjnej nie wykazano bowiem ani uchybienia zasadzie dwuinstancyjności (art. 127 O.p.), ani zasadzie przekonywania przy załatwianiu sprawy (art. 124 O.p.). Odnosząc się zaś do naruszenia art. 21b O.p., podkreślić należy, że obowiązek wydania decyzji opisanej w tej regulacji (co do wysokości nie powodującej powstania zobowiązania podatkowego) został przewidziany wyraźnie w postępowaniu podatkowym, do wszczęcia którego w niniejszej sprawie nie doszło. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaaprobował zatem niedopuszczalność wniesienia odwołania, które przysługuje od decyzji, a nie od wyniku kontroli i nie uchybiono przy tym zasadzie zaufania do organów podatkowych z art. 121 § 1 O.p. 3.4. W konsekwencji nieuprawnione jest twierdzenie autora skargi kasacyjnej o istnieniu podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Wbrew zarzutom naruszenia prawa procesowego Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny zaskarżonego postanowienia przez pryzmat wzorców sądowej kontroli i skoro nie stwierdził naruszenia prawa w niniejszej sprawie, to nie miał podstaw do jego uchylenia. W konsekwencji wobec braku stwierdzenia naruszeń prawa procesowego spełnione zostały przesłanki do zastosowania regulacji zawartej w art. 151 P.p.s.a. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny za chybione uznał zarzuty procesowe rozpatrywane w łączności z uzasadnieniem skargi kasacyjnej. 3.5. Reasumując w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej i podniesione celem ich uzasadnienia argumenty uznać należy za bezzasadne. W niniejszej sprawie nie podważono skutecznie ani prawidłowości ustaleń i oceny stanu faktycznego, ani stanowiska WSA co do zastosowania prawa procesowego. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zasądzonych na rzecz organu, orzeczono w oparciu o treść art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). M. Bejgerowska A. Hanusz S. Babiarz