II FSK 996/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Stefan Babiarz Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska Protokolant Magdalena Sadzyńska po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 października 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1338/18 w sprawie ze skargi "Z.K." sp. z o.o. z siedzibą w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 16 marca 2018 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. 1. oddala skargę kasacyjną 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz "Z. K." sp. z o.o. z siedzibą w B. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 11 października 2018 r., w sprawie sygn. akt III SA/Wa 1338/18, w sprawie ze skargi Z. K. sp. z o.o. z siedzibą w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 16 marca 2018 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty z 28 marca 2017 r. na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., obecnie t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżone postanowienie. 2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł skargę kasacyjną i na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. powyższemu wyrokowi zarzucił naruszenie: 1. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art.145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122. art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "o.p) poprzez uchylenie postanowienia na skutek wadliwej oceny zastosowania przepisów procedury podatkowej i przyjęcie wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu, że niezachowanie terminu wydania decyzji organu pierwszej instancji nastąpiło z przyczyn zależnych od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. 2. przepisów prawa materialnego art. 24 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 720 ze zm., dalej: "u.k.s.") poprzez błędną wykładnię powodującą uznanie, że sposób prowadzonego postępowania kontrolnego przez Dyrektora UKS nie spełnia przesłanki "przyczyn niezależnych od organu", które uzasadniają brak zastosowania w stanie faktycznym sprawy przepisu art. 24 ust. 5 u.k.s. Skarżący podnosi, że w przedmiotowej sprawie wykładnia przepisu art. 24 ust. 6 u.k.s. dokonana przez Sąd, nie uwzględnia, że ocena zaistnienia przyczyn niezależnych od organu, o których mowa w art. 24 ust. 6 u.k.s. Nie może być ona bowiem kwestionowana tylko z uwagi na fakt, że w sprawie następowały przerwy pomiędzy dokonywanymi przez Dyrektora UKS czynnościami w zakresie postępowania kontrolnego. Skarżący wskazuje, iż nie wszystkie czynności dokonywane przez organ znajdują bezpośrednie odzwierciedlenie w aktach administracyjnych. Organ prowadząc postępowanie podatkowe nie tylko wydaje zarządzenia i gromadzi dowody, ale także musi dokonać analizy materiału sprawy zarówno z punktu widzenia prawa materialnego jak i zasad oceny dowodów. Na czynności te musi mieć zagwarantowaną odpowiednią do stopnia skomplikowania sprawy ilość czasu. Mają one bowiem wpływ na jakość wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Wskazując na powyższe organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 188 p.p.s.a i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie od spółki na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Brak było dostatecznych podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Na początek przypomnieć należy, że na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183§ 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne, sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami i standardami wynikającymi z art. 174 p.p.s.a. i art. 176 p.p.s.a. W powyższym kontekście podnieść należało, co następuje. Normatywny obszar przyjętej przez Sąd pierwszej instancji podstawy prawnej merytorycznego rozstrzygnięcia jak również adekwatność przeprowadzania w relacji do niej subsumcji stanu sprawy nie zostały co do zasady kasacyjnie zakwestionowane. Zagadnienia te zostały przez Sąd pierwszej instancji przeanalizowane, rozważone i przedstawione. Wnoszący skargę kasacyjną zaskarża nią właściwie jedną tylko postać przywoływanej subsumcji, której przedmiotem był stan sprawy dotknięty, w ocenie Sądu, przewlekłością postępowania. To właśnie powyższa ocena Sądu pierwszej instancji stanowi zasadniczą podstawę oraz istotę czy też uzasadniany kasacyjnie powód poddania sprawy pod osąd Naczelnego Sądu Administracyjnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywody i argumentacja kasacyjna są natomiast niezasadne. Po pierwsze ocenić i stwierdzić należy, że o ile zaskarżone do sądu administracyjnego postanowienie posiada, w zakresie uzasadnienia aktu, cechy i walor przede wszystkim sprawozdawczy, o tyle uzasadnienie zaskarżonego wyroku przedstawia nie tylko przebieg postępowania, do którego strony się odwołują, ale analizuje również ad concretum poszczególne ważne dla badanego postępowania czynności, działania, zaniechania, wysnuwa z nich wnioski odnoszone do obowiązującego prawa jak również do oglądu całości stanu sprawy. Podstawą prawnoprocesową wydania zaskarżonego wyroku był przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. p.p.s.a. W kontekście argumentacji Sądu pierwszej instancji oraz wnoszącego skargę kasacyjną oznacza to, że Sąd zarzucił i przypisał organom podatkowym niedostateczne wyjaśnienie i wykazanie w zakresie istnienia i przyczyn spornej w ocenie znaczącej prawnie przewlekłości postępowania, przede wszystkim z powodu zasadniczo tylko sprawozdawczego uzasadnienia zaskarżonego do Sądu postanowienia. Trafna jest bowiem konstatacja Sądu pierwszej instancji, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia ma charakter generalnie sprawozdawczy i poprzestaje w zasadzie na opisie czynności wykonanych przez organ, bez przekonującego – w niezbędnym odniesieniu do całości sprawy – wyjaśnienia przewlekłości postępowania w sprawie podatku. Naczelny Sąd Administracyjny nie przeczy, że postępowanie, do którego odwołują się występujące przed Sądem strony, mogło cechować się określonym stopniem trudności. Sądowi z rozpoznawania wielu innych podobnych spraw znane są jednak sprawy równie trudne lub często wiele trudniejsze, w których postępowanie prowadzone było sprawniej, bez negatywnego wpływu na treść merytorycznego rozstrzygnięcia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługują na uwzględnienie sugestie wnoszącego skargę kasacyjną, że "rachunkowy" charakter postępowania w przedmiocie zaliczenia wpłaty podatkowej czy też zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę. Przyjęcie stanowiska wnoszącego skargę kasacyjną oznaczałoby w analizowanym zakresie w istocie rzeczy iluzoryczność ochrony prawnej strony postępowania kontrolnego, postępowania podatkowego i postępowania w przedmiocie rozliczenia, a więc w tym kontekście naruszenie zasad konstytucyjnego państwa prawa – art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, których realizacje zapewnić powinno zastosowanie się w sprawach podatkowych do art. 120 o.p. (zasada legalności), art. 122 o.p. (zasada prawdy obiektywnej), art. 124 o.p. (zasada wyjaśniania podstaw rozstrzygnięcia). (por. wyrok NSA z 14 maja 2020 r., II FSK 2140/19) Z tych powodów, zważywszy przy tym, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia dostatecznie wymogi i standardy prawne wynikające z 141§ 4 p.p.s.a., na podstawie art. 184 p.p.s.a. oraz art. 204 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną oraz orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.