II FSK 1364/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 20/12 w sprawie ze skargi K. U. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 31 października 2011 r. nr (...) w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za okres od 1 stycznia do 17 czerwca 2008 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 27 czerwca 2012 r., I SA/Gl 20/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu sprawy ze skargi K. U. (dalej: skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) z 31 października 2011 r. w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego uchylił zaskarżoną decyzję. 2. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Gliwicach podał, że Prezydent Miasta M. decyzją z 30 maja 2011 r. ustalił skarżącej oraz T. K. (dalej: uczestniczka), wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za okres od 1 stycznia 2008 r. do 17 czerwca 2008 r. w kwocie 149 zł. Do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości przyjął: 83,82 m2 powierzchni budynku o przeznaczeniu mieszkalnym wysokość powyżej 2,20; 23,78 m2 powierzchni budynku o przeznaczeniu mieszkalnym wysokość poniżej 2,20; 53,39 m2 powierzchni piwnic w budynkach mieszkalnych wysokość poniżej 2,20; 11,09 m2 powierzchni piwnic w budynkach mieszkalnych wysokość powyżej 2,20; 21,28 m2 powierzchni budynku pozostałego wysokość powyżej 2,20; 411 m2 powierzchni gruntów pozostałych. Podkreślił, że w oparciu o dopuszczony w toku postępowania dowód w postaci opinii biegłego na okoliczność ustalenia charakteru obiektu budowlanego zlokalizowanego na opodatkowanej nieruchomości oraz stanowisko skarżącej (w tym przedłożoną ekspertyzę) przyjął, iż obiekt stanowi budynek gdyż spełnia kryteria budynku wyznaczone w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej: u.p.o.l.). Uznał, że obiekt ten jest trwale związany z gruntem, posiada fundamenty oraz dach i jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych (ścian). W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca zanegowała przyjęcie do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości powierzchni 21,38 m2 objętej stawką przewidzianą dla budynków pozostałych. Skarżąca przedstawiła własną charakterystykę obiektu wskazując, że jest to "budynek nietrwały – budynek tymczasowy" i nie może podlegać podatkowi od budynków, bo nie jest "budynkiem". Organ odwoławczy decyzją z 31 października 2011 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalił wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2008 w kwocie 117 zł. Jako podstawę prawną powołał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; dalej: o.p.). Organ odwoławczy podzielił stanowisko przedstawione przez organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji odnośnie charakteru spornego obiektu i zakwalifikowania go jako budynku w świetle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zaznaczył, że z opisu obiektu budowlanego przedstawionego przez biegłego powołanego przez organ, jak też zamieszczonego w pismach pełnomocnika oraz w opinii przedłożonej przez pełnomocnika skarżącej wynika, że konstrukcja obiektu opiera się o wkopane w ziemię słupy, częściowo zabetonowane. Zdaniem organu odwoławczego słupki zagłębione w ziemi pełnią funkcję fundamentów, bowiem służą przenoszeniu na grunt sił oddziaływujących na konstrukcję. Stwierdził również, że obiekt budowlany posiada dach zbudowany z blachy falistej, ułożonej na deskach i ocieplonej styropianem. Pokrycie takie zapewniało ochronę przed opadami atmosferycznymi, a zatem z racji spełnianych zadań należy uznać je za dach. Uznał, że sporny obiekt budowlany został wyodrębniony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, tj. ścian, co wynika z opinii biegłego oraz zostało przyznane przez stronę skarżącą. Jak zaznaczył – sporny obiekt budowlany został trwale związany z gruntem. Zdaniem organu odwoławczego, skoro sporny obiekt budowlany był wykorzystywany jako pomieszczenie magazynowe (posiadał instalację elektryczną, piec) a wcześniej jako garaż i przetrwał w niezmienionym kształcie co najmniej od 2008 r. do dnia oględzin, to należy uznać, iż konstrukcja była odporna na zniszczenie, a sam obiekt był trwale związany z gruntem. Dalej zauważył, że wspólnym mianownikiem zarzutów podnoszonych przez stronę skarżącą było to, że został on wzniesiony bez pozwolenia na budowę, a także że poszczególne elementy konstrukcyjne nie spełniają wymagań stawianych przez przepisy prawa budowlanego. Organ wskazał, że objęcie obiektów budowlanych opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości nie jest uzależnione od tego, czy zostały one wzniesione bądź użytkowane po uprzednim uzyskaniu pozwoleń wymaganych w świetle prawa budowlanego. Nie jest też konieczne, aby poszczególne elementy (ściany, dach, fundamenty) tworzące budynek w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych spełniały wymogi przewidziane w przepisach prawa budowlanego. Innymi słowy, jeżeli nawet fundament budynku nie został umocowany na głębokość wymaganą przepisami prawa budowlanego, albo ściany nie spełniają norm prawa budowlanego co do nośności, izolacyjności termicznej i akustycznej, to okoliczność ta pozostaje bez znaczenia dla oceny tego, czy obiekt budowlany zakwalifikować można jako budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Zasadnicze znaczenie ma bowiem dokonanie oceny czy dany obiekt posiada cechy wskazane w definicji legalnej zamieszczonej w przywołanym przepisie. 3. Na ww. decyzję skarżąca wniosła skargę do WSA w Gliwicach, formułując zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. m.in. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., powtórzyła dotychczas zaprezentowaną argumentację. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za zasadną. Odwołując się do art. 153 i 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ‒ Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: p.p.s.a.) stwierdził, że organ orzekający w sprawie nie uwzględnił ocen zawartych w wyroku WSA w Gliwicach z 24 lutego 2010 r., I SA/GI 749/09, oraz nie realizując wytycznych w nim zawartych uchybił art. 153 i 170 p.p.s.a. W ocenie WSA w Gliwicach ustalenia, na których oparto wydanie decyzji podatkowej, nie stanowią dostatecznie wyjaśnionych okoliczności faktycznych. Dotyczy to w szczególności kwestii, czy sporny obiekt jest budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., czy też jest "obiektem tymczasowym". Zdaniem WSA w Gliwicach, nie można jednoznacznie przyjąć, że rację miały organy podatkowe stwierdzając, iż sporny obiekt stanowi przedmiot opodatkowania zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Brak odniesienia się co do tymczasowości obiektu przez podmiot posiadający w tym zakresie specjalistyczną wiedzę i przyjęcie przez organy podatkowe, że sporny obiekt nie spełnia tego przymiotu, prowadzi w ocenie WSA w Gliwicach do nieuprawnionego przyjęcia, iż budowlą jest każdy obiekt budowlany, także o charakterze tymczasowym, a w dalej kolejności do nieuprawnionej oceny, zgodnie z którą każdy obiekt budowlany byłby budowlą w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Podkreślił, że nie przeprowadzono dowodzenia pozwalającego na jednoznacznie przyjęcie, iż sporny obiekt jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. 5. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wniósł organ odwoławczy, który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Gliwicach do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: (I) prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2) u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1, 2, 3 i 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.; dalej: u.p.b.) poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez Sąd I instancji, że tymczasowe obiekty budowlane nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podczas gdy stanowią one odrębną od budynków oraz budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej kategorię obiektów budowlanych; (II) przepisów postępowania, tj.: (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie wyjaśniły wszystkich istotnych okoliczności w sprawy, a w szczególności nie ustaliły prawidłowo stanu faktycznego w zakresie "tymczasowości obiektu budowlanego" oraz położenia opodatkowanego budynku, błędnie oceniły materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jako wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia; (2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w związku z art. 153 i art. 170 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że organy podatkowe orzekające w sprawie nie wykonały zaleceń zawartych w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 24 lutego 2010 r. o sygn. I SA/Gl 749/09 — tj. że nie przeprowadziły bezpośrednich dowodów dla ustalenia okoliczności faktycznych sprawy, co zalecił Sąd; (3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez poczynienie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę zaskarżonego wyroku w oparciu o okoliczności i dowód podniesiony przez stronę na etapie skargi do sądu administracyjnego, a to dopuszczenie jako dowodu oświadczenia S. H. z dnia 20 lipca 2007 r. załączonego do skargi na decyzję organu odwoławczego; (4) art. 145 § 1 pk 1 lit. c p.p.s.a w związku z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086 ze zm.) oraz art. 122, art. 187 § 1 o.p. poprzez przyjęcie, że ewidencja gruntów i budynków w zakresie w jakim wynikało z niej, że sporny budynek znajduje się na działce stanowiącej współwłasność podatniczek nie wiąże organów podatkowych orzekających w sprawie i są one zobowiązane do prowadzenia postępowania dowodowego zmierzającego do weryfikacji prawidłowości stanu ewidencji. W piśmie procesowym z 22 czerwca 2017 r. SKO w Katowicach wniosło ponownie o uwzględnienie skargi kasacyjnej i sprostowało podstawę prawną wniosku o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania z art. 203 pkt 1 na pkt 2 p.p.s.a. Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zawiera ona zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny najpierw rozpoznaje zarzuty naruszenia prawa procesowego. Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 153 i art. 170 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że organy podatkowe orzekające w sprawie nie wykonały zaleceń zawartych w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 24 lutego 2010 r. o sygn. I SA/Gl 749/09 — tj. że nie przeprowadziły bezpośrednich dowodów dla ustalenia okoliczności faktycznych sprawy, co zalecił Sąd. Dla oceny zasadności tego zarzutu należy odwołać się do treści uzasadnienia powołanego wyroku WSA w Gliwicach. Sąd wskazał na konieczność przeprowadzenia oględzin obiektu, zastrzegając, że jeżeli ich wynik nie doprowadzi do wyjaśnienia wątpliwości, nieodzowne będzie zasięgnięcie opinii biegłego z zakresu budownictwa. Jak słusznie zauważył autor skargi kasacyjnej, organy podatkowe zrealizowały to zalecenie, gdyż został powołany biegły wpisany na listę biegłych sądowych, a jego kwalifikacje nie podlegają wątpliwościom (str. 9 skargi kasacyjnej). Istotnym jest jednak to, że w powołanym wyroku WSA w Gliwicach z 24 lutego 2010 r. Sąd zastrzegł, że "opinia ta musi być oparta na prawidłowych ustaleniach faktów, czego organy dotychczas zaniechały" (str. 4 uzasadnienia). W zaskarżonym wyroku Sąd szczegółowo wyjaśnił, dlaczego uznał, że nie przeprowadzono postępowania dowodowego pozwalającego na jednoznaczne przyjęcie lub odrzucenie tezy, że sporny obiekt jest przedmiotem podlegającym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny pogląd ten podziela. W szczególności podzielić należy argumentację Sądu pierwszej instancji odnoszącą się do braku właściwych ustaleń odnoszących się do powierzchni opodatkowanego obiektu, jego tymczasowości, jak i konieczności ustosunkowania się biegłego do kwestii istnienia fundamentów w spornym obiekcie. Tym samym za nieuzasadniony należało również uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie wyjaśniły wszystkich istotnych okoliczności w sprawy, a w szczególności nie ustaliły prawidłowo stanu faktycznego w zakresie "tymczasowości obiektu budowlanego" oraz położenia opodatkowanego budynku, błędnie oceniły materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jako wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Rację ma Sąd pierwszej instancji, że wskazane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wątpliwości co do charakteru obiektu, jego położenia oraz wielkości nie pozwalają na przesądzenie, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez poczynienie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę zaskarżonego wyroku w oparciu o okoliczności i dowód podniesiony przez stronę na etapie skargi do sądu administracyjnego, a to dopuszczenie jako dowodu oświadczenia S. H. z dnia 20 lipca 2007 r. załączonego do skargi na decyzję organu odwoławczego. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Sąd pierwszej instancji wskazał, "że z przekazanych dokumentów nie wynika, w jakich granicach posadowiony jest przedmiotowy obiekt". W tym kontekście stwierdził, iż tym samym nie ustalono wiarygodności oświadczenia z 20 lipca 2007 r. Sąd pierwszej instancji zarzucił zatem organom, że nie ustaliły granic posadowienia obiektu, co w jego ocenie może mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Trzeba w tym miejscu zauważyć, że zgonie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...). Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem (art. 1 § 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych) zaskarżonej decyzji. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w skardze, jak również stwierdzić np. nieważność zaskarżonego aktu, mimo że skarżący wnosił o jego uchylenie. Przedłożone przez Stronę oświadczenie utwierdziło jedynie Sąd pierwszej instancji w przekonaniu o konieczności wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego sprawy. Tym samym, podzielając wywody skargi kasacyjnej o zakresie dopuszczalności prowadzenia postępowania dowodowego przez sąd administracyjny, nie można z nich wywieść braku kompetencji sądu do oceny sprawy z uwzględnieniem całokształtu okoliczności faktycznych mających znaczenie dla jej rozpoznania. Nie znajduje także uzasadnienia zarzut naruszenia art. 145 § 1 pk 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 21 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne oraz art. 122, art. 187 § 1 o.p. poprzez przyjęcie, że ewidencja gruntów i budynków w zakresie w jakim wynikało z niej, że sporny budynek znajduje się na działce stanowiącej współwłasność podatniczek nie wiąże organów podatkowych orzekających w sprawie i są one zobowiązane do prowadzenia postępowania dowodowego zmierzającego do weryfikacji prawidłowości stanu ewidencji. Ustosunkowując się do tak sformułowanego zarzutu stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji nie nakazał weryfikacji zapisów ewidencji gruntów i budynków. Wskazał jedynie na braki w postępowaniu dowodowym. Na poparcie swojej tezy o niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy przywołał okoliczność sporną co do granic posadowienia obiektu. Sąd nakazał natomiast wykonać zalecenia prawomocnego wyroku WSA w Gliwicach z dnia 24 lutego 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny na tym etapie sprawy stwierdził ponadto bezzasadność zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2) u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1, 2, 3 i 5 u.p.b. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że tymczasowe obiekty budowlane nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wobec bezzasadności zarzutów procesowych, ustosunkowywanie się do tak sformułowanego zarzutu naruszenia prawa materialnego należy bowiem uznać za przedwczesne. Za istotne należy uznać w pierwszej kolejności wyjaśnienie wszystkich wątpliwości odnoszących się do stanu faktycznego sprawy, w tym jednoznaczne określenie rodzaju spornego obiektu, przesądzenie tego, czy ma on charakter tymczasowy, a jeżeli tak, to z jakich powodów (okres użytkowania jest krótszy od jego trwałości technicznej; jest przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub do rozbiórki; nie jest trwale związany z gruntem). Najważniejszym jest jednak wykonanie zaleceń sformułowanych w prawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z 24 lutego 2010 r., I SA/GL 749/09, zgodnie z którymi nie wyjaśniono, czy sporny obiekt jest budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a więc "obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach". Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.