II FSK 1349/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (spr.), Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA (del.) Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1060/22 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 27 czerwca 2022 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 1060/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi A. S. (dalej jako "Skarżący"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 27 czerwca 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a", naruszenie: l) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm.), przy uwzględnieniu art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy oraz treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt l FPS 1/21, poprzez błędne przyjęcie, że organ odwoławczy nie sprostał wymogom dotyczącym wykazania zastosowania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., podczas gdy zebrany materiał dowodowy wskazuje, że w sprawie nie miało miejsca instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego, co znalazło oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym oraz odzwierciedlenie i ocenę w uzasadnieniu decyzji, w sposób nieprzekraczający zasady swobodnej oceny dowodów; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, że organ podatkowy uchybił w sposób istotny powołanym przepisom Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy decyzja zawiera prawidłowo sporządzone uzasadnienie faktyczne i prawne, pozwalające na skuteczną kontrolę zaskarżonej decyzji oraz nie narusza zasady dwuinstancyjności postępowania; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 153 i art. 141 § 4 P.p.s.a., w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie prawidłowej decyzji organu odwoławczego wskutek nieprawidłowo przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy nie zachodzi konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, gdyż brakująca płyta CD nie ma istotnego znaczenia dla okoliczności sprawy, organ podatkowy wykazał wyodrębnienie lokali w majątku Skarżącego związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz ustosunkował się do kwestii amortyzacji; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że organ drugiej instancji nie przeanalizował kwestii amortyzacji lokali stanowiących własność Skarżącego, bez własnych rozważań w tym zakresie; II) prawa materialnego: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt l FPS 1/21, poprzez jego niezastosowanie, pomimo że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w wyniku wszczęcia postępowania karnego skarbowego, które to wszczęcie nie miało charakteru instrumentalnego; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 10 ust.1 pkt 3 i pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", w zw. z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt Il FPS 1/21, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że organ podatkowy nie wykazał, że przychody Skarżącego powinny zostać zakwalifikowane do przychodów z działalności gospodarczej opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 5a pkt 2 i pkt 6, art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f., poprzez ich niezastosowanie, pomimo że przychody Skarżącego powinny zostać zakwalifikowane do przychodów z działalności gospodarczej opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie mogła zostać uwzględniona, chociaż niektóre podniesione w niej zarzuty są trafne. W pierwszej kolejności ocenie należało poddać zasadność zarzutów skargi kasacyjnej odnoszących się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego i naruszenia związanych z tą kwestią przepisów, w tym zwłaszcza art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zarzuty te uznać należy za trafne i przyznać rację organom podatkowym, że w uwagi na to, że w sprawie znalazł zastosowanie powyższy przepis, zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Sąd pierwszej instancji słusznie, co do zasady, odwołał się na początku swoich wywodów w tym zakresie do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 przytaczając w uzasadnieniu wyroku jej obszerne fragmenty. W uchwale tej na tle rozbieżnego dotychczas orzecznictwa sądów administracyjnych została sformułowana następująca teza. W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188, z późn. zm.) oraz art. 1 - 3 i art. 134 § 1 P.p.s.a., ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Formułując w ww. uchwale przytoczoną powyżej tezę, Naczelny Sąd Administracyjny w swoich rozważaniach podkreślił jednakże, że "kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze." Wskazać zatem należy, że kognicja sądów administracyjnych nie obejmuje badania w aspekcie zgodności z prawem czynności podjętych w ramach postępowania karnego skarbowego. W związku z tym o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego można mówić wyłącznie w kontekście art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a więc badaniu przez sąd administracyjny, czy ww. postępowanie nie zostało wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W istocie sąd bada w tej sytuacji zastosowanie przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nie kontroluje prawidłowości postępowania organów prowadzących postępowanie przygotowawcze oraz dokonywanej przez te organy kwalifikacji prawnokarnej czynów zagrożonych odpowiedzialnością karną. Ocena w tym zakresie należy do sądu właściwego w tych sprawach. Natomiast brak wystarczającej dynamiki prowadzonych czynności procesowych w postępowaniu karnym skarbowym, sam w sobie nie świadczy o instrumentalnym wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. W tym kontekście nie można również zapominać o treści art. 114a k.k.s., który to przepis nie uzależnia możliwości zawieszenia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe od postępu czynności procesowych w tym postępowaniu. Podzielając taki pogląd i odnosząc go do rozpoznawanej sprawy należało dodatkowo wyjaśnić, że z ww. uchwały nie można wywieść obowiązku automatycznego i bezrefleksyjnego usunięcia z obrotu prawnego wszystkich dotychczasowych decyzji organów odwoławczych, w których powołano się na skutki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej. Dopiero bowiem w przypadkach wątpliwych można skutecznie czynić organom podatkowym zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie owego postępowania nie miało charakteru pozorowanego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 25 maja 2022 r. sygn. akt I FSK 96/22, z dnia 29 września 2022 r. sygn. akt I FSK 226/22). W niniejszej sprawie decyzja organu odwoławczego wydana została już po wydaniu wspomnianej wyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, stąd też zawierała szczegółowy opis działań podejmowanych przez finansowy organ postępowania przygotowawczego na dzień wydania tej decyzji oraz stanowisko organu odwoławczego w kwestii "instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego". W tej sytuacji domaganie się przez Sąd pierwszej instancji dalszych jeszcze wyjaśnień ze strony organu podatkowego w tym zakresie i uznanie, że te dotychczasowe są niewystarczające, było bezzasadne i bezcelowe. Trzeba też zwrócić uwagę, że postępowanie karne skarbowe wobec Skarżącego zostało wszczęte w dniu 25 października 2019 r. Wprawdzie w świetle powoływanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, okres dzielący wszczęcie postępowania karnego skarbowego od dnia upływu terminu przedawnienia danego zobowiązania podatkowego nie jest jedyną okolicznością pozwalającą stwierdzić, czy miało miejsce instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego, niemniej jednak ma istotne znaczenie. Okoliczność wszczęcia postępowania karnego skarbowego na ponad dwa lata przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2015 r. wyraźnie przemawia jednak za uznaniem, że w tej konkretnej sprawie nie miało miejsca instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Zauważyć też należy, co Sądowi pierwszej instancji było wiadome, jako że wspominał o tym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w analogicznych sprawach Skarżącego i to dotyczących wcześniejszych lat, tj. 2013, 2014 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach działając w warunkach braku związania zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.) nie dopatrzył się instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego jako przeszkody prawnej w zastosowaniu w tamtych sprawach art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach: z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1242/21 - nieprawomocny) oraz z dnia 18 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1450/20 - prawomocny). Niezasadne okazały się natomiast zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz w zw. z art. 5a pkt 2 i pkt 6 i art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f., co sprawia, że skarga ta nie mogła zostać uwzględniona. Istota sporu w tym zakresie dotyczy uzyskiwanych przez Skarżącego przychodów z tytułu najmu nieruchomości, a konkretnie konkurencji dwóch przepisów u.p.d.o.f. określających różne źródła przychodów, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (z pozarolniczej działalności gospodarczej) oraz art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. odnoszącego się do źródła przychodów w postaci: najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze (...), z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia tej kwestii ma ustalenie właściwych relacji między regulacją art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.), a art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy. Sygnalizowane w dotychczasowej judykaturze problemy dotyczące stosowania tych przepisów wynikały z ich treści. Trudno bowiem wyinterpretować w sposób jednoznaczny, gdzie przebiega granica między tym, co stanowi nieprofesjonalny zarząd własnym majątkiem podatnika, a tym co należy rozpoznawać jako czynności związane z prowadzeniem przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej. Jest to zatem w pierwszej kolejności zagadnienie dotyczące prawidłowej wykładni prawa materialnego. Pierwszorzędne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma zatem wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy. Rozstrzygnięcie kwestii dotyczącej kwalifikacji przychodów z najmu do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (pozarolnicza działalność gospodarcza) lub do źródła przewidzianego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. (najem) bezpośrednio rzutuje bowiem na możliwość zastosowania przez Skarżącego (lub brak możliwości zastosowania) przepisów ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz 930, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.z.p.d.o.f." Nie budzi przy tym wątpliwości i jest niesporne, że katalog źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. ma charakter rozłączny, a zatem każdy konkretny przychód może być przypisany wyłącznie do jednego źródła przychodów To zaś oznacza w niniejszej sprawie, że przychody uzyskiwane przez Skarżącego w okolicznościach mających w niej miejsce, mogły zostać zakwalifikowane tylko do jednego z tych dwóch wyżej wymienionych źródeł przychodów. Należy przy tym dodać, że konsekwencją zakwalifikowania przychodów do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest konieczność rozliczenia tych przychodów na zasadach ogólnych, a więc łącznie z przychodami (dochodami) z innych źródeł uzyskanymi w danym roku podatkowym i ich opodatkowanie według skali podatkowej określonej w art. 27 u.p.d.o.f. lub podatkiem liniowym na podstawie art. 30c ust. 1 u,.p.d.o.f. Natomiast uznanie przychodów za pochodzące ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., umożliwia podatnikowi (który dokonał takiego wyboru) ich odrębne opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym (ryczałt od przychodów ewidencjonowanych) w trybie i na zasadach określonych w przepisach u.z.p.d.o.f. W tej mierze Sąd pierwszej instancji zasadnie powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt II FPS 1/21. Sąd ten trafnie zwrócił również uwagę, że od dnia 1 stycznia 2018 r. zmieniono art. 12 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d.o.f. i wprowadzono dodatkową stawkę progresywną co do przychodów powyżej 100 000 zł. Obecnie obowiązują zatem dwie stawki zryczałtowanego podatku: 8,5% do kwoty 100 000 zł; od nadwyżki ponad tą kwotę ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12,5% przychodów. Ustawodawca zatem musi zakładać osiąganie większych przychodów z tytułu najmu niż tylko czynsz z posiadania pojedynczych, czy nawet kilku lokali (nieruchomości). Z samej wielkości osiąganego przychodu jak również liczby wynajmowanych nieruchomości nie da się więc wyprowadzić wniosku, że nie jest to przychód z najmu, lecz z działalności gospodarczej. We wspomnianej wyżej uchwale sformułowana została następująca teza. Przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze są zaliczane bez ograniczeń do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., chyba że stanowią składnik majątkowy mienia osoby fizycznej, który został przez nią wprowadzony do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej. Formułując taką tezę Naczelny Sąd Administracyjny dodał, że zasadą jest zakwalifikowanie przychodów do źródła - najem. Wyjątkiem jest natomiast sytuacja, w której podatnik, z uwagi na zakwalifikowanie wynajmowanych składników majątku do kategorii związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą, osiąga przychody z najmu w ramach źródła przewidzianego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej). Nie jest przy tym konieczne powtarzanie w uzasadnieniu niniejszego wyroku wszystkich motywów, którymi kierował się Naczelny Sąd Administracyjny podejmując uchwałę o przytoczonej wyżej treści. Organy podatkowe nie są związane uchwałami podejmowanymi przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powinny jednak liczyć się z tym, że uchwały takie będą przestrzegane przez sądy administracyjne. W niniejszej sprawie, choć w samej skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odwołał się również do powyższej uchwały, to jednak pomimo tego, że zaskarżona do Sądu pierwszej instancji decyzja wydana została już po podjęciu tej uchwały (w odróżnieniu od decyzji wydanych wobec Skarżącego za lata 2013-2014), organ ten w istocie rzeczy nie respektował wynikającej tej uchwały wykładni prawa. Argumenty przytoczone w skardze kasacyjnej na poparcie tezy, że Skarżący osiągał przychody z prowadzonej działalności gospodarczej, nie zaś z najmu, są zupełnie nieprzekonujące i sprawiają wrażenie, jak gdyby czynione były "z obowiązku" dostosowania stanowiska Dyrektora Izby Administracji Skarbowej do wydanych przez niego "przeduchwałowych" rozstrzygnięć odnoszących się do rozliczeń podatkowych Skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2013-2014. Z powyższej uchwały wynikało w sposób jednoznaczny, że to sam podatnik decyduje o tym czy powiązać określone składniki swojego mienia z wykonywaniem działalności gospodarczej, czy też zachować je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą oraz oddać np. w najem. W niniejszej sprawie Skarżący konsekwentnie podkreślał, że kupując i wynajmując mieszkania traktował to jako inwestycje swojego prywatnego majątku i w ten sposób się też zachowywał. Twierdził bowiem, że inwestowanie swoich oszczędności w nieruchomości i uzyskiwanie przychodów z najmu daje lepsze efekty od przechowywania pieniędzy w banku i otrzymywanego z tego tytułu oprocentowania. Nie uważał, aby w ten sposób prowadził działalność gospodarczą i odpowiednio do tego postępował oraz rozliczał podatek w formie ryczałtowej. Bardzo słabym argumentem - który miałby według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, stanowić dowód wyodrębnienia przez Skarżącego części majątku związanego z działalnością gospodarczą oraz przemawiać za tym, że było to działanie Skarżącego zmierzające do wyodrębnienie przedsiębiorstwa poprzez stworzenie zorganizowanego zespołu składników majątkowych służącemu tej działalności - było powołanie się w skardze kasacyjnej na fakt prowadzenia przez Skarżącego "ewidencji (wykazu) środków trwałych". Prawny obowiązek prowadzenia wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nałożony został na podatników rozliczających się w formie ryczałtu ewidencjonowanego w art. 15 ust. 2 u.z.p.d.o.f. Wykonywanie tego obowiązku przez Skarżącego nie mogło więc świadczyć o prowadzeniu działalności gospodarczej przez Skarżącego. Podobnie nie mogło stanowić rzeczowego argumentu na poparcie wspomnianych wyżej tez organu podatkowego fakt zarejestrowania się przez Skarżącego w 2018 r. w Centralnej Ewidencji i Informacji Działalności Gospodarczej. Za wiarygodne uznać przy tym należy wyjaśnienia Skarżącego, że uczynił to wyłącznie w celu uniknięcia negatywnych skutków w przypadku, gdyby ocena jego dotychczasowej działalności miała przybrać dla niego niekorzystny obrót, tzn. zostać uznana za działalność gospodarczą. Zasadne są natomiast pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do wskazanych przez Sąd pierwszej instancji jako naruszone przez organy podatkowe przepisów, tj. art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, a ponadto również zarzut dotyczący art. 153 i art. 141 § 4 P.p.s.a. Rację należy przyznać Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej, że zaskarżona do Sądu pierwszej instancji decyzja odpowiada wymogom formalnym określonym w art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, tzn. zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne jak i prawne. Nie oznacza to oczywiście, że decyzja ta jest prawidłowa, co do jej meritum, a więc uznania, że Skarżący powinien dokonać rozliczenia podatkowego na zasadach ogólnych wynikających z u.p.d.o.f., tak bowiem nie jest. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie została także naruszona zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 11 ust. 2 u.z.p.d.o.f., podatek zryczałtowany, o którym mowa w ust. 1 (a więc także od najmu), pobiera się bez pomniejszania o koszty uzyskania przychodów. Przepis ten dotyczy zarówno, tzw. bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów jak i pomniejszania przychodu w formie uwzględnienia odpisów amortyzacyjnych. Taka jest bowiem istota i sens rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu ewidencjonowanego. W świetle powyższego oraz istoty sporu w sprawie, czyli rozstrzygnięcia, na jakich zasadach - ogólnych, czy wynikających z uregulowań u.z.p.d.o.f., powinien rozliczać się Skarżący w 2015 r. z tytułu przychodów osiąganych z najmu, niejasny jest sens i cel czynionych przez Sąd pierwszej instancji obszernych wywodów w zakresie kwestii dotyczących amortyzacji, w tym także krytyczne wskazanie, że "rolą organu odwoławczego była ocena, czy w ogóle dopuszczalna była amortyzacja lokali należących do Skarżącego z uwagi na wybrany sposób opodatkowania". Nie powinna być także traktowana jako powód uchylenia zaskarżonej decyzji kwestia dotycząca brakującej płyty CD, na zasadzie, którą przyjął Sąd pierwszej instancji, a więc, że skoro nie wiadomo, jakie dane się na tej płycie znajdowały, to mogły one mieć wpływ na wydane rozstrzygnięcie. Jak wyjaśnił w skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w spisie akt organu podatkowego pierwszej instancji, przekazanych Sądowi wraz z odpowiedzią na skargę, znajdowała się informacja, że płyta ta zawierała przekazane przez Skarżącego wyciągi z dokonywanych przez niego operacji bankowych. Kwestię tę należy zatem uznać za wyjaśnioną i niemogącą mieć wpływu na wynik sprawy. Niniejsza sprawa dotyczy podatku dochodowego za 2015 r. W interesie obu stron sporu, jak również wymiaru sprawiedliwości, leży zatem, aby możliwie jak najszybciej została ona rozstrzygnięta. Stąd też pomimo tego, że rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji obarczone było wadami, a niektóre zarzuty skargi kasacyjnej były zasadne, skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 in fine P.p.s.a., albowiem wyrok Sądu pierwszej instancji, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.