II FSK 1349/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Renata Kantecka, Protokolant Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 650/21 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 19 marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 17 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 650/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej jako "skarżąca", "spółka") na postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 marca 2021 r. w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oraz stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2.1. Skarżąca spółka, nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, wywiodła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła ten wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 162 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm., dalej jako "o.p.") przez jego niezastosowanie i oddalenie skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz stwierdzenie, że wniosek o przywrócenie terminu nie zasługiwał na uwzględnienie, choć uchybienie terminowi nastąpiło bez winy strony, a w terminie siedmiu dni od daty ustania przyczyny uchybienia terminu wniesiono podanie o jego przywrócenie, a równocześnie z tym wnioskiem dopełniono czynności, dla której termin był ustanowiony, czyli wniesiono odwołanie, co obliguje organ rozpoznający wniosek do przywrócenia terminu do dokonania czynności; jednocześnie podkreślić należy, że okoliczności powołane przez stronę przy okazji uzasadnienia wniosku o przywrócenie terminu są obiektywne i niezależne od samej strony, albowiem wynikają z rażących zaniedbań po stronie podmiotu, który prowadził księgi rachunkowe skarżącej w okresie, który objęty jest postępowaniem podatkowym; skarżąca, nawet przy dochowaniu należytej staranności, nie była w stanie dokonać czynności we właściwym czasie, albowiem nie zwrócono jej dokumentów księgowych niezbędnych dla przygotowania odwołania, a bez nich skarżąca pozbawiona była argumentów natury merytorycznej do podniesienia w toku postępowania podatkowego; celem bowiem wyznaczenia terminu na dokonanie określonej czynności w postępowaniu jest nie tylko samo "złożenie pisma", ale też zajęcie stanowiska i zaprezentowanie wszystkich argumentów przemawiających na korzyść strony, co w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie było możliwe; 2) art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 228 § 1 pkt 2 o.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz stwierdzenie, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu, choć skarżący złożył odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu w czasie siedmiu dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi; w tej sytuacji, zważywszy także na fakt, że wniosek spełniał wszystkie warunki formalne, wydanie orzeczenia o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania jawi się jako niedopuszczalne; dopiero bowiem w sytuacji gdy brak byłoby podstaw do uwzględnienia wniosku o przywrócenie terminu organ podatkowy w ramach związania ustawowego byłby zmuszony wydać stosowne orzeczenie, a w sytuacji gdy znajduje zastosowanie lex specialis do art. 228 § 1 pkt 2 o.p. w postaci art. 162 § 1 o.p., ta bezwzględna sankcja o której mowa w pierwszym przywołanym przepisie nie ma zastosowania, a postanowienie nie powinno być wydane. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, jak również o przeprowadzenie rozprawy przed NSA. 2.2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 2.3. Spółka nie skorzystała z możliwości udziału w rozprawie. Pełnomocnik organu podtrzymał na rozprawie dotychczasowe stanowisko swojego mocodawcy. 3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 228 § 1 pkt 2 o.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz stwierdzenie, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu, choć skarżący złożył odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu w czasie siedmiu dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Uchybienie terminowi do wniesienia odwołania następuje w każdym wypadku, gdy strona nie wniesie odwołania w terminie wskazanym w art. 223 § 1 pkt 2 o.p. Wskazany w tym przepisie termin ma charakter terminu ustawowego, a więc takiego, którego organ nie może według swego uznania skrócić lub wydłużyć. Sposób obliczenia terminu określony jest w art.12 o.p. Strona skarżąca kasacyjnie nie kwestionuje ani daty doręczenia jej decyzji, ani daty wniesienia odwołania. Pozostaje zatem poza sporem (także na tym etapie sprawy), że odwołanie nie zostało złożone w ustawowym terminie. Art. 228 § 1 pkt 2 o.p. nakazuje organowi podatkowemu stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Nie zależy to od uznania organu, skoro ustawodawca użył zwrotu "organ stwierdza", a nie - "organ może stwierdzić". Jeżeli zatem zostanie ustalone, jak w tej sprawie, że strona nie złożyła odwołania w terminie z art. 223 § 1 pkt 2 o.p., organ obowiązany jest wydać postanowienie, o którym mowa w art.228 § 1 pkt 2 o.p. Na obowiązek wydania wskazanego wyżej postanowienia nie ma wpływu złożenie wniosku o przedłużenie terminu ani złożenie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Jak wskazano wyżej, przedłużenie terminu ustawowego nie jest możliwe. Przywrócenie terminu oznacza zaś jedynie, że mimo uchybienia terminowi, podanie strony (w tym przypadku odwołanie od decyzji) może być rozpoznane. Przywrócenie terminu, o którym mowa w art.162 § 1 o.p., nastąpić może jedynie w przypadku, gdy wcześniej terminowi uchybiono. Nie powoduje ono wydłużenia terminu do dokonania czynności, nie otwiera także nowego terminu do złożenia odwołania. Zazwyczaj organ w pierwszej kolejności wydaje postanowienie o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania, a następnie rozpoznaje wniosek o przywrócenie terminu. Może je wydać w jednym dniu i nie ma to wpływu na wynik sprawy, skoro inne są przesłanki stwierdzenia uchybienia terminowi, a inne – przywrócenia terminu do dokonania czynności procesowej. 3.2. Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art.151 p.p.s.a. w zw. z art.162 § 1 o.p. Słusznie sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organu podatkowego co do nieuprawdopodobnienia braku winy strony w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. Strona skarżąca kasacyjnie zdaje się nie zauważać, że decyzja, od której wniosła środek odwoławczy, zapadła w postępowaniu podatkowym. W postępowaniu tym strona mogła czynnie uczestniczyć, już zatem na tym etapie powinna dysponować dokumentacją księgową lub podjąć działania w celu jej odzyskania. Mogła też zgłaszać organowi trudności z odzyskaniem tej dokumentacji od biura rachunkowego, z którego pomocy korzystała przy rozliczeniach podatkowych. Miała także, z mocy art. 178 § 1 o.p. dostęp do akt sprawy, a tym samym możliwość robienia notatek czy kopii tych akt. Słusznie także zwrócono uwagę, że współpraca z biurem rachunkowym zakończyła się na ok. półtora roku przed wydaniem decyzji. Strona miała zatem wystarczająco dużo czasu, aby odzyskać dokumentację od biura rachunkowego, mogła także zapoznając się z treścią akt sprawy podatkowej, podjąć obronę. Zauważyć także należy, że wyboru biura rachunkowego dokonała strona samodzielnie. I choć słusznie zauważa w skardze kasacyjnej, że pracownicy i właściciele biura rachunkowego nie podlegali jej organizacyjnie i służbowo, to jednak odpowiada ona za ewentualny błąd w wyborze osoby, którą posłużyła się przy wykonywaniu swoich obowiązków podatnika. W orzecznictwie sądów administracyjnych za ugruntowany już należy pogląd, że nie można mówić o zachowaniu przez stronę należytej staranności przy prowadzeniu swoich spraw, gdy uchybienie terminowi wynika z winy osoby, którą strona się posłużyła (por. wyroki NSA z 6 kwietnia 2023 r., I FSK 1557/20; z 1 sierpnia 2024 r., III FSK 1512/23 ). Ponadto oceniając, czy strona dopuściła się nawet lekkiego niedbalstwa przy wniesieniu odwołania nie można pominąć także tego, że choć zgodnie z art. 222 o.p. odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie, to odwołanie może dotyczyć naruszenia prawa materialnego. Strona może także wskazać na nowe dowody, nieuwzględnione postępowaniu podatkowym. Wskazanie dowodów nie jest równoznaczne z koniecznością ich załączenia do odwołania, skoro możliwe jest zgłoszenie żądania o dopuszczenie dowodu z przesłuchania świadka. Niekiedy wskazane dowodów, z uwagi na treść zarzutów, nie jest konieczne. Jeżeli odwołanie zawiera braki formalne, organ wezwie stronę do ich uzupełnienia, co daje stronie dodatkowy czas na ich przedstawienie. Trudno także przypuszczać, że strona, której działań dotyczyła decyzja podatkowa, nie jest w stanie sformułować zarzutów przeciwko decyzji bez dostępu do dokumentacji księgowej. Utrudnione może być jedynie przedstawienie dowodów. Nie można także nie zauważyć, że strona złożyła wniosek o przedłużenie terminu do wniesienia odwołania po upływie terminu do jego złożenia. Aczkolwiek wniosek ten był bezprzedmiotowy, to jednak termin jego złożenia (przy znanej stronie przyczynie opóźnienia) także świadczy o niedbalstwie strony w prowadzeniu swoich spraw. Strona została wszak pouczona o sposobie i terminie wniesienia odwołania w decyzji podatkowej. Wiedziała zatem, do kiedy takie odwołanie powinna złożyć, a podjęła próby przedłużenia terminu już po jego upływie. 3.3. Z tych powodów na podstawie art.184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. 3.4. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania uzasadnia art.209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit.c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1935). s.WSA (del.) R.Kantecka s.NSA J.Płusa s.NSA A.Wrzesińska-Nowacka