II FSK 474/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA (del.) Renata Kantecka (sprawozdawca), Protokolant Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. sp. z o.o. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 grudnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 927/21 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 8 lutego 2021 r. nr 1401-IOD-2.4100.22.2020.7.BM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. sp. z o.o. z siedzibą w J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na kwotę 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 13 grudnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 927/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w J. (dalej: "skarżąca", "spółka", "strona"), na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "organ") z 8 lutego 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia oraz innych powołanych orzeczeń dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie: I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe: a) art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez niedołożenie starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności przez rozstrzygnięcie sprawy wbrew istniejącemu materiałowi dowodowemu, z którego wynikało, że spółka działając w dobrej wierze, podczas dokonywania rzeczywistych transakcji wiążących się z realnie poniesionymi wydatkami, zawsze weryfikowała swoich kontrahentów; nieprawidłowe przyjęcie, że strona uczestniczyła w procederze oszustwa podatkowego, bez uwzględnienia, że podmioty świadczące usługi były w kontrolowanym okresie podmiotami legalnie funkcjonującymi na rynku, co do zasady rozliczały się z urzędem skarbowym z dokonanych transakcji, składały wymagane prawem deklaracje podatkowe VAT, co świadczyło o niewyczerpująco zebranym materiale dowodowym i jego pobieżnym zbadaniu; b) art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego w sposób podważający zaufanie do organu, tj. bezzasadne założenie, że spółka uczestniczyła w procesie zakupywania faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych sprzedaży, podczas gdy ta dochowała należytej staranności przy sprawdzaniu pod względem formalnym działalności swych kontrahentów, w rzetelny sposób prowadziła ewidencje zakupu, sprzedaży, księgi podatkowe, a także składała deklaracje na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług do właściwego miejscowo urzędu skarbowego; c) art. 191 w związku z art. 122 O.p., poprzez dokonanie przez organ podatkowy oceny dowodów noszącej znamiona dowolności, która nie mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów w ten sposób, iż uznał, że skarżąca nie dochowała dobrej wiary w relacjach z jej kontrahentem; d) art. 127 i art. 210 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w drugiej instancji i ograniczenie się jedynie do oceny treści zarzutów i powielenie ustaleń poczynionych przez organ I instancji; e) art. 120 i art. 122 O.p., poprzez zaakceptowanie przez sąd pierwszej instancji naruszenia zasad praworządności i prawdy obiektywnej, czego wyrazem jest prowadzenie postępowania (kontroli podatkowej i postępowania podatkowego) w sposób jednostronny z zamiarem udowodnienia z góry założonej tezy o posłużeniu się fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym na zawyżaniu kosztów uzyskania przychodu i uszczupleniu należności podatkowych poprzez zmniejszenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych; f) art. 194 §1 w związku z art. 190 § 2 O.p., poprzez posłużenie się dowodami z protokołów/decyzji z innych postępowań oraz powołanie treści zeznań świadków, w sytuacji gdy sprawa wymagała przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków w celu umożliwienia skarżącej czynnego udziału w sprawie; g) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 191, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., poprzez zaakceptowanie ustaleń organów podatkowych sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym oraz dokonanych na podstawie dowolnej oceny nakierunkowanej na wykazanie z góry obranej tezy, iż skarżąca posługiwała się fakturami wystawionymi na jej rzecz przez B. Sp. z o.o., które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a jedynie generowały koszty uzyskania przychodu, jak również poprzez sporządzenie niewłaściwego i niepełnego uzasadnienia wyroku, polegającego na niekompletnym wyjaśnieniu przyczyn i podstawy prawnej nieuwzględnienia zarzutów postawionych przez stronę, a w szczególności naruszenia zasady prawdy obiektywnej i obowiązku podjęcia przez organ należytego wyjaśnienia stanu faktycznego; sąd pierwszej instancji ograniczył się w zasadzie do prostej akceptacji stanowiska organów podatkowych; II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób (Dz. U. z 2019 r., poz. 1798 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), poprzez nieuznanie jako koszu uzyskania przychodów wartości wynikających z zakwestionowanych przez organ faktur VAT wystawionych przez B. Sp. z o.o. na rzecz skarżącej; b) art. 193 § 2 O.p. oraz art. 22 ust. 1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r. poz. 1680) w zw. z art. 187 § 1 i 191 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów w okolicznościach faktycznych sprawy, albowiem wbrew twierdzeniom organu, rejestry zakupu VAT są prowadzone przez stronę zgodnie ze stanem rzeczywistym, z uwzględnieniem zasad wynikających ze wskazanych aktów prawnych; zgromadzony materiał dowodowy nie dawał organom podatkowym podstaw, żeby uznać prowadzone przez spółkę księgi podatkowe za nierzetelne. W związku z powyższym, pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie należy stwierdzić, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Należy również zauważyć, że analogiczne zagadnienie prawne jak leżące u podstaw rozpoznanej sprawy, było już wielokrotnie przedmiotem badania przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach zakończonych między innymi wyrokami: z 17 lipca 2024 r. II FSK 1299/21, z 22 stycznia 2019 r. II FSK 361/17, z 8 kwietnia 2015 r. II FSK 704/13, z 11 kwietnia 2014 r. II FSK 1148/12, z 12 lutego 2014 r. II FSK 627/12, II FSK 1864/12 i II FSK 2014/13, z 27 lutego 2013 r. II FSK 1391/11, z 27 września 2012 r. II FSK 1598/11 oraz II FSK 1599/11. W rozpatrywanej sprawie skład orzekający podziela argumentację zawartą w ww. orzeczeniach i w związku z tym posłużył się nią w niezbędnym do rozpoznania sprawy zakresie. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., tj. zarówno na naruszeniu przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Zasadniczo zatem Naczelny Sąd Administracyjny powinien w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów dotyczących przepisów postępowania, a dopiero po stwierdzeniu, że podstawa faktyczna wyroku była prawidłowa, ocenić zarzuty naruszenia prawa materialnego. W tym jednak przypadku zarzuty odnoszące się do przepisów postępowania, sprowadzały się do twierdzenia o naruszeniu przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191, art. 194 § 1, art. 210 O.p., co w konsekwencji skutkowało naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez zaakceptowanie ustaleń organów podatkowych sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym. W istocie zatem, aby ocenić zasadność tych zarzutów, niezbędne jest odniesienie się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Dopiero ustalenie znaczenia norm prawnych, które mają mieć zastosowanie w sprawie, pozwoli na stwierdzenie, czy istotnie organy miały podstawy do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym bez uwzględnienia faktur wystawionych przez kontrahenta skarżącej. Sedno sporu sprowadza się bowiem do oceny zgodności z prawem zaliczenia przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów jej działalności gospodarczej prowadzonej w 2017 r. wydatków w łącznej kwocie netto 1.125.320 zł wynikających z 37 faktur wystawionych przez B. Sp. z o.o. Stosownie do treści art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 16 u.p.d.o.p., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Niemniej, przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie ww. przepisu nie można pomijać zasad dokumentowania ich poniesienia. Organy podatkowe, jak również WSA w Warszawie, trafnie podniosły naruszenie przez skarżącą tych zasad. Koszty muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów. Skarżąca, wbrew temu co twierdzi, nie zastosowała się do obowiązujących zasad prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjęła faktury nieobrazujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym uniemożliwiła określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu jaki stanowiły te księgi. O nierzetelności księgi można mówić wówczas, gdy podatnik ewidencjonował zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot, który rzeczywiście nie dokonał dokumentowanych zdarzeń (tzw. "puste faktury"). Prawidłowo zatem sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organów podatkowych, że podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona przez skarżącą była nierzetelna. Nie odzwierciedlała bowiem stanu rzeczywistego zgodnie z art. 193 § 2 O.p. Zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. również nie jest uzasadniony. Podkreślić należy, że to na podatniku spoczywało, w sytuacji wyżej opisanej, wskazanie dowodów pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki, z jakiego tytułu i w jakiej wysokości. Nie ma znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań, czy skarżąca w sposób zawiniony, czy też niezawiniony, dokonywała rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlały faktycznych transakcji (ich wystawca – B. Sp. z o.o. nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy. Nie wystarczy również , że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i usługi oraz wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z 13 listopada 2018 r., II FSK 966/18). Organy podatkowe muszą dysponować dowodami wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków i to także w zakresie rzeczywistych źródeł pochodzenia nabytego towaru. Należy przy tym podzielić pogląd sądu pierwszej instancji, że dopuszczalne są wszelkie możliwe środki dowodowe, z których wynikałyby powyższe okoliczności. Skarżąca takich dowodów jednak nie dostarczyła. Spółka i prezes zarządu spółki powoływali się na wieloletnią współpracę z B. i wysokie obroty, jednakże nie jest to wystarczające. Nie jest bowiem możliwa sytuacja, w której dowodem poniesienia kosztu są ogólne oświadczenia ponoszącego koszt. Prowadziłoby to do stanu, w którym podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód i koszty, ustalane byłyby na podstawie zeznań. Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób niebudzący wątpliwości. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że sąd pierwszej instancji trafnie wywiódł, że organy podatkowe nie uchybiły podstawowym zasadom postępowania określonym w Ordynacji podatkowej. Zgromadzone w sprawie dowody potwierdzają ustalenia, że faktury kosztowe wystawione przez B. Sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a spółka ta nie mogła być w 2017 r. dostawcą towarów w nich wymienionych o wartości netto 1.125.320 zł. Wbrew zarzutom, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że w rzeczywistości B. Sp. z o.o. zajmowała się wyłącznie tworzeniem kolejnych faktur oraz składaniem deklaracji VAT-7, w których wykazywała kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Skarżąca w żaden sposób nie podważyła ustaleń, że kontrahent ten nie posiadał rzeczywistej siedziby ani miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, zaś pod adresem zgłoszonym jako siedziba i miejsce prowadzenia działalności mieściło się tzw. "biuro wirtualne". Podmiot ten nie odbierał korespondencji wysyłanej na adres siedziby, a jego obecny prezes – obywatel Wietnamu, nie figurował w teleinformatycznym zbiorze rejestrów i ewidencji cudzoziemców POBYT-2. Organ podatkowy nie mógł zatem zweryfikować transakcji dokonanych z udziałem tej spółki, nie wspominając o przedłożeniu dokumentacji finansowo-księgowej. Spółka ta nie posiadała również środków trwałych. W toku postępowania podatkowego organy przeanalizowały także dokumenty zabezpieczone przez Policję dotyczące działalność B. sp. z o.o., jak i jej rzekomych dostawców. Jednoznacznie wynikało z nich, że także podmioty, od których ta spółka miała nabywać towary handlowe, nie prowadziły działalności, a jedynie zajmowały się pozorowaniem działalności poprzez dokonywanie rejestracji, zgłaszanie miejsc siedziby i prowadzenia działalności, składanie deklaracji dla podatku od towarów i usług, a następnie wystawianie tzw. "pustych faktur". Podobnie jak B. , także te podmioty nie działały pod zgłoszonymi adresami, posiłkując się "biurami wirtualnymi", nie odbierały korespondencji, nie przedłożyły żadnej dokumentacji źródłowej. Dodatkowo część z nich została wykreślona z rejestrów podatników VAT. Skarżąca nie przedłożyła jakichkolwiek innych dowodów mogących potwierdzić kontakty handlowe z B. . Prezes jej zarządu nie potrafił opisać okoliczności nawiązania współpracy z wystawcą zakwestionowanych faktur, pomimo tego, że obejmowała ona transakcje na znaczne, milionowe kwoty. Podobnie przesłuchana w charakterze świadka prezes zarządu B. Sp. z o.o. (w latach 2014-2017) nie pamiętała żadnych okoliczności dotyczących współpracy ze skarżącą. Podsumowując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, za w pełni prawidłowe należy uznać ww. ustalenia faktyczne organów podatkowych, które słusznie zostały zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji, a z których wynikało, dlaczego zakwestionowane faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i tym samym kwoty w nich wykazane nie stanowią kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą. Zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzają się jedynie do podważania, wyprowadzonych na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego wniosków, bez równoczesnego skutecznego zakwestionowania przyjętego stanu faktycznego. Skarżąca nie wykazuje wadliwości tych wniosków, a jedynie przedstawia własną perspektywę i ocenę stanu faktycznego. Taka konstrukcja zarzutów nie stanowi natomiast o naruszeniu przepisów prawa materialnego czy też przepisów postępowania ani przez organy, ani przez sąd pierwszej instancji. Podkreślić należy, że kwestia weryfikowania przez skarżącą kontrahentów poprzez sprawdzenie wpisów we właściwych rejestrach nie świadczy o tym, że faktycznie prowadziły one działalność gospodarczą i dostarczały towary wskazane w fakturach. Nie stanowi też wystarczającego dowodu na potwierdzenie tezy o zachowaniu należytej staranności przy zweryfikowaniu swoich dostawców pod względem legalności ich działalności. Stanowisko to jest szeroko akceptowane zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie. W wyroku z 11 marca 2005 r., FSK 1741/04, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że za podmiot fikcyjny należy uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, ale także podmiot formalnie zarejestrowany w oparciu o nieprawdziwe lub nieścisłe i nieaktualne dane, który nie składa właściwych deklaracji podatkowych, nie wykazuje podatku należnego i nie płaci tego podatku. O pozorności istnienia takiego podmiotu mogą świadczyć takie okoliczności, jak nieprowadzenie działalności pod adresem siedziby, brak dokumentacji księgowej, niewypełnianie obowiązków rejestracyjnych, czy dokumentacyjnych. Wbrew ogólnikowym zarzutom skargi kasacyjnej, organy podatkowe - czyniąc zadość obowiązkom wynikającym z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - zgromadziły materiał dowodowy pozwalający na ocenę możliwości zastosowania w sprawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w odniesieniu do kwot ujawnionych w treści spornych faktur. W art. 122 i art. 187 § 1 O.p. uregulowana została zasada prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Obowiązek organu podatkowego dotyczący podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym obowiązek zebrania oraz rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, nie ma jednak charakteru nieograniczonego czy też bezwzględnego. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest bowiem to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2013 r., II FSK 365/12). Organy podatkowe mają obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy (zob. wyrok NSA z 13 kwietnia 2021 r., II FSK 3300/18). Definicję dowodu i katalog środków dowodowych zawierają przepisy art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Stosownie zaś do uregulowanej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów. Orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada również na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W odniesieniu do dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Ażeby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy powinien m.in. kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (zob. np. wyroki NSA: z 13 stycznia 2021 r., II FSK 2740/18; z 26 maja 2021 r., II FSK 3844/18). Zaznaczyć jednocześnie należy, że Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym świadczy art. 181 O.p. Organ podatkowy może bowiem wykorzystać również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zarzut skarżącej dotyczący oparcia się na dowodach włączonych z innych postępowań, a tym samym żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z zeznań świadka, uprzednio przesłuchanego w innym postępowaniu, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 O.p. jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym. Włączenie do materiału dowodowego dokumentów dotyczących podjętych prób przeprowadzenia czynności sprawdzających także u kontrahentów B. Sp. z o.o. świadczy o tym, że organy przeprowadziły wszechstronne i wnikliwe postępowanie dowodowe, nie tylko w zakresie wiarygodności i rzetelności wystawcy zakwestionowanych faktur, ale także podmiotów rzekomo współpracujących z ich wystawcą. Sąd pierwszej instancji nie naruszył przepisów przyjmując, że organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy pozwalający na rozstrzygnięcie sprawy, a jego ocena dokonana została w sposób zgodny z art. 191 O.p. Nie zostały także naruszone przepisy art. 188 i art. 197 O.p., gdyż skarżąca nie wskazała okoliczności uzasadniających potrzebę przeprowadzenia dodatkowych dowodów z zeznań świadków dotyczących kontrahentów B. Sp. z o.o. Dodatkowo zauważyć należy, że art. 188 O.p. przyznaje stronie postępowania podatkowego prawo inicjatywy dowodowej, która co do zasady powinna być przez organy respektowana. Istotne jest jednak, że prawidłowo i logicznie ustalone już fakty - dla ich zakwestionowania - wymagają równie logicznie i przekonująco przedstawionego uzasadnienia wniosku dowodowego, który zmierza do ich podważenia. Reasumując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty procesowe w części odnoszącej się do kompletności materiału dowodowego są bezpodstawne. Organ podatkowy ustalił stan faktyczny nie tylko w oparciu o dowody włączone z innych postępowań, których wiarygodność podważa autor skargi kasacyjnej i to wyłącznie z powodu braku możliwości czynnego udziału w przeprowadzonych w ramach tych postępowań przesłuchań świadków, bez wskazania jakikolwiek logicznych podstaw do ponowienia tych dowodów w ramach prowadzonego postępowania względem skarżącej. Zauważyć należy, że w ramach prowadzonego postępowania dowodowego przesłuchano również dwukrotnie prezesa zarządu spółki (pełniącego tę funkcję od 2014 r.), który zeznał, że poza fakturami oraz sprawdzeniem w rejestrach, nie ma dowodów potwierdzających dostarczenie towarów przez B. Sp. z o.o. Nie naruszono zatem art. 194 § 1 w związku z art. 190 § 2 O.p. poprzez posłużenie się dowodami zgromadzonymi w toku innych postępowań. Nie została także naruszona zasada dwuinstancyjności. Zgodnie z treścią art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Organ odwoławczy zobowiązany jest do podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego, zgodnie z obowiązującą także i na tym etapie postępowania zasadą prawdy obiektywnej. Przy rozstrzyganiu uwzględnia on zarówno materiał dowodowy zebrany w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, jak i nowe okoliczności faktyczne, które pominął organ pierwszej instancji i te, które uległy zmianie po wydaniu decyzji. Jest to zatem prawo strony postępowania do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia tożsamej pod względem podmiotowym i przedmiotowym sprawy. Dwukrotność rozpoznania sprawy oznacza, że organy obu instancji powinny poddać analizie i ocenie prawnej cały zgromadzony w sprawie i istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Podkreślenia wymaga, że organ zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji, podjął wszelkie niezbędne czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego, dokonał analizy zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji szczegółowo wskazał na okoliczności uprawniające do zastosowania przepisów stanowiących podstawę do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów spornych wydatków. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Obowiązku "przedstawienia stanu sprawy", o którym mowa w tym przepisie, nie można rozumieć jako obowiązku szczegółowego i drobiazgowego przedstawienia wszystkich okoliczności sprawy. Przedstawienie stanu sprawy (podobnie jak i zarzutów skargi, stanowisk pozostałych stron oraz wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia) ma być "zwięzłe", co należy rozumieć w ten sposób, że sąd administracyjny powinien się odnieść wyłącznie do kwestii istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy. Uzasadnienie powinno pozwolić na prześledzenie toku rozumowania sądu, które doprowadziło go do sformułowania oceny o zasadności bądź bezzasadności skargi. Autor skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie tego przepisu poprzez fakt, że sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku nie ocenił całokształtu materiału dowodowego oraz oparł rozstrzygnięcie na niepełnym materialne dowodowym zgromadzonym przez organy podatkowe. W ramach zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami, wynikającymi z powyższej normy prawnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, czemu dał wyraz w uzasadnieniu orzeczenia, że w świetle obowiązującego w tym zakresie stanu prawnego zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tym samym koszty nie spełniały przesłanek z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza również, że sąd pierwszej instancji należycie odniósł się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia ww. przepisów postępowania podatkowego. W świetle art. 174 pkt 2 oraz art. 183 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. brak jest zatem podstaw do dokonywania pogłębionych rozważań w powyższym zakresie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, organy podatkowe ustaliły stan faktyczny prawidłowo, w oparciu o materiał dowodowy zebrany i oceniony w sposób wszechstronny oraz wyczerpujący. Nie naruszyły ogólnych zasad postępowania podatkowego, w tym zasady: legalizmu, prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów, prawdy obiektywnej, czynnego udziału stron w postępowaniu. Jednocześnie za podstawę ustaleń faktycznych prawidłowo posłużyły informacje uzyskane z wielu wiarygodnych i spójnych dowodów. Sąd pierwszej instancji, prawidłowo uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy opisuje proceder ewidencjonowania faktur zakupu towarów, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jak również wyjaśnił cel tego procederu, którym było zaniżenie podstaw opodatkowania. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Zasądzony zwrot kosztów postępowania kasacyjnego obejmuje koszty zastępstwa radcy prawnego organu ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w związku z ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).