II FSK 1320/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 954/15 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej za 2011 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 8 czerwca 2017 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 954/15 ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 lutego 2012 r. w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej za 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") skargę oddalił. 2. Pełnomocnik skarżącego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 143 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm., dalej: "o.p.") oraz art. 1 i art.3 § 2 pkt. 1 w zw. z art. 106 § 3 i art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. Naruszenie przepisów polegało w ocenie skarżącego na niedochowaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie obowiązku wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy w tym ustalenia w sposób nie budzący wątpliwości, że pracownicy Urzędu Skarbowego W., wydający decyzję z 4 listopada 2011 r., posiadali stosowne, indywidualne upoważnienia udzielone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. do wydania tej decyzji. Zdaniem skarżącego Sąd pierwszej instancji nie podjął w praktyce żadnych czynności zmierzających do potwierdzenia lub wykluczenia faktu nie udzielenia tych upoważnień w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami prawa. Uzupełniając skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wskazał na naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 §1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. oraz naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie a mianowicie art. 40 ust.1 pkt 3 w związku z art. 27 ust. 5, art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b i ust. 7 ustawy z dnia 27 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm., dalej: "u.z.p.d."). Naruszenie wskazanych przepisów polegało na nieuchyleniu zaskarżonych decyzji w całości. W sytuacji kiedy kolejno obie instancje organu naruszyły przepisy prawa materialnego poprzez wydanie zaskarżonych aktów na podstawie przepisów u.z.p.d., które nie znajdowały zastosowania dla wskazanego przez organ stanu faktycznego. Nastąpiło tutaj naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię treści przepisów wskazanych jako podstawa wydania zaskarżonych decyzji, jak też późniejsze naruszenie tych przepisów przez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na błędnym uznaniu, że stan faktyczny przyjęty w sprawie odpowiada stanowi hipotetycznemu zawartemu w tych wskazanych przepisach tj. błąd subsumcji art. 40 ust.1 pkt 3 w zw. z art. 27 ust. 5, art.36 ust. 1 pkt 1 lit. b) i ust.7 u.z.p.d, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nie uchylenie zaskarżonych decyzji w całości. W sytuacji kiedy kolejno obie instancje organu naruszyły przepisy postępowania zawarte w o.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w tym przepisów, które zostały wskazane jako podstawa prawna zaskarżonych aktów, tj.: art. 258 § 1 pkt 4, § 2 i § 3 o.p., które literalnie nie znajdują odniesienia do stanu faktycznego w sprawie, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu sprawy w zakresie zweryfikowania zaskarżonych aktów pod względem ich legalności, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania poprzez nie uwzględnienie, że obie decyzje zostały wydane jeszcze przed zakończeniem postępowań podatkowych. Postanowienia wydane w tych postepowaniach stały się pełnomocnymi już po wydaniu decyzji. Pełnomocnik skarżącego uzupełniając skargę kasacyjną doprecyzował również zarzut zawarty w skardze kasacyjnej z 26 czerwca 2018 r. Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz poprzedzających go decyzji. 3. Skarga kasacyjna wobec braku uzasadnionych podstaw podlega oddaleniu. Odnosząc się do wspomnianego w skardze kasacyjnej zarzutu braku posiadania stosownego upoważnienia przez pracowników wydających akty administracyjne w imieniu piastunów funkcji organów. Należy zauważyć, że zarzut ten był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w przywołanym wyżej wyroku z 8 lutego 2017 r., II FSK 1472/15, i został uznany za niezasadny. Wobec tego słusznie Sąd administracyjny pierwszej instancji rozpoznający niniejszą sprawę nie dostrzegł podstaw prawnych do oceny tego zarzutu. Przechodząc do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności zauważyć, że zgodnie z art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. naczelnik urzędu skarbowego jest zobligowany do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej (decyzji, o której mowa w art. 30 ust. 1 u.z.p.d.) w przypadku, gdy podatnik nie zawiadomi naczelnika urzędu skarbowego w terminie, o którym mowa w art. 36 ust. 7, o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej albo mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej, bądź w zawiadomieniu poda dane w tym zakresie niezgodne ze stanem faktycznym. Przepis ten jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 258 § 1 pkt 4 o.p. Przepis art. 258 § 1 pkt 4 o.p. stanowi, że organ podatkowy, który wydał decyzję, stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli strona nie dopełniła określonych w przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do skorzystania z ryczałtowych form opodatkowania. Ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji powinna być dokonywana przez pryzmat art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d., a nie przez pryzmat art. 258 § 1 pkt 4 o.p. Zgodnie z zasadą, że przepis szczególny wyłącza zastosowanie przepisu ogólnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, iż brak jest podstaw do twierdzenia, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe naruszyły przepis art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. Skarżący stoi na stanowisku, że przez zmiany mające wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej, o czym jest mowa w art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d., nie można rozumieć ulgi, o której mowa w art. 27 ust. 5 u.z.p.d., ale jedynie podwyżki i obniżki wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej, o których mowa w art. 27 ust. 1-4 i art. 28 u.z.p.d. Wywodzi, że stanowisko to znajduje oparcie w art. 36 ust. 1 pkt lit. b) u.z.p.d. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko skarżącego nie jest prawidłowe. Zgodnie z art. 30 ust. 1 u.z.p.d. naczelnik urzędu skarbowego, uwzględniając wniosek o zastosowanie karty podatkowej, wydaje decyzję ustalającą wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej. Tak ustalona wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej jest zależna również od tych okoliczności, które w ocenie skarżącego stanowią ulgę, a nie tylko od okoliczności dających według skarżącego podstawę do podwyżki lub obniżki wysokości podatku. Wszystkie te okoliczności mają bowiem wpływ na wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej. Należy również przywołać treść art. 27 ust. 5 u.z.p.d. Przepis ten stanowi, że podatnikom, którzy przy równoczesnym zatrudnieniu na podstawie umowy o pracę w pełnym wymiarze czasu pracy wykonują usługi i nie zatrudniają pracowników oraz osób, o których mowa w art. 25 ust. 6, stawki karty podatkowej określone w części I tabeli obniża się o 80%. Podatnicy ci nie mogą równocześnie korzystać z obniżek przewidzianych w ust. 1-4. W przepisie tym jest mowa o obniżeniu stawek karty podatkowej. Jest zatem oczywiste, że w przepisie tym jest mowa o okolicznościach dających podstawę do obniżki wysokości podatku, a nie o odmiennej rodzajowo uldze w podatku. Skoro utrata zatrudnienia ma wpływ na wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej w rozumieniu art. 36 ust. 1 pkt lit. b) u.z.p.d., to skarżący był zobligowany przez art. 36 ust. 7 u.z.p.d. do zawiadomienia o utracie zatrudnienia w formie pisemnej naczelnika urzędu skarbowego, najpóźniej w terminie siedmiu dni od powstania okoliczności powodujących zmiany. Termin ten w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma charakteru instrukcyjnego, ale jest terminem materialnym, albowiem jego uchybienie wyłącza możliwość dalszego opodatkowanie w formie karty podatkowej. Następstwem tego jest inne ukształtowanie obowiązków podatnika poprzez objęcie go obowiązkiem płacenia podatku dochodowego na zasadach ogólnych za cały rok. Bezzasadny jest zarzut naruszenia przez Sąd przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. zgodnie z utrwalonym orzecznictwem i poglądami doktryny stanowi normatywny wzorzec dla oceny, czy zaskarżony wyrok odpowiada ustawowym wymogom (zawiera konieczne elementy), które mają w przyszłości pomóc stronie oraz sądowi odwoławczemu w prześledzeniu dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także w zapoznaniu się z motywami, jakimi kierował się sąd pierwszej instancji przy wydawaniu zaskarżonego wyroku. Uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji zawiera zarówno wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, także w powiązaniu z przepisami prawa materialnego i przepisami postępowania zastosowanymi w sprawie przez organy podatkowe, a także faktyczne podstawy rozstrzygnięcia i wyjaśnienie powodów oddalenia skargi. Mając powyższe na uwadze za bezzasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie przepisów postępowania - stanowią one jedynie gołosłowną polemikę z ustaleniami i rozstrzygnięciem Wojewódzkiego sądu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wydał wyrok na podstawie akt sprawy, poddając analizie zgromadzone w aktach sprawy dowody oraz oceniając je wyciągnął logiczne i uprawnione wnioski. Natomiast okoliczność, że rozstrzygnięcie sądu nie koresponduje z oczekiwaniami skarżącego nie uzasadnia wadliwości wyroku. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Natomiast wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu za wykonaną pomoc prawną, należne do Skarbu Państwa, stosownie do przepisu art. 250 p.p.s.a. przyznawane jest przez wojewódzki sąd administracyjny w postępowaniu określonym w przepisach art. 258-261 p.p.s.a.